Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2412/21 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2021 r., nr 1401-IEW1.4123.12.2021.7.PT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 241/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.R. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2021 r., nr 1401-IEW1.4123.12.2021.7.PT w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 grudnia 2020 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako byłej prezes zarządu, wraz ze spółką I. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za jej zaległości w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015 r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Sąd uznał, że wydane decyzje nie naruszają prawa. Stwierdził, że spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, określony art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej: "o.p."), tj. skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki). Spełnione zostały też pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, wynikające z art. 116 o.p., tj. pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe oraz istnienie bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów, że Skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących sposobu doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że pełnomocnik Skarżącej podał adres, na który zgodnie z jego wolą winny były być wysłane pisma w rozpoznanej sprawie i organ wolę tę uszanował, a pełnomocnik faktycznie fizycznie przesyłkę odebrał. W związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w tradycyjnej papierowej formie i nie mogła zostać podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jak też wobec wskazania przez pełnomocnika adresu do doręczeń właściwego do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego, zaistniały problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 o.p. i organ miał prawo doręczyć tę decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie na adres elektroniczny lub skrzynkę mailową pełnomocnika Skarżącej. Nawet gdyby przyjąć, że doręczenie to nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 144 § 5 o.p., to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. i oddalając skargę utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2021 r., która została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 grudnia 2020 r., w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu spółki I. sp. z o.o. wraz ze spółką I. sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania spółki I. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2015 r., czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., III kwartał 2015 r., wrzesień 2015 r., IV kwartał 2015 r., określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 5 lutego 2019 r., wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 118 § 1 o.p., art. 144 § 3 o.p. w zw. z art. 144 § 1 o.p., art. 144 § 5 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 8 o.p poprzez uznanie, iż:

a) w związku z tym, że decyzja Naczelnika US została wydana w tradycyjnej papierowej formie i nie mogła zostać podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jak też wobec niewskazanie przez pełnomocnika adresu właściwego do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego, uznać należy, że zaistniały problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 o.p. i organ miał prawo doręczyć tą decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie na adres elektroniczny lub skrzynkę mailową pełnomocnika strony skarżącej;

b) w przypadku gdy organ podatkowy wydał decyzję w tradycyjnej papierowej formie, uniemożliwiało mu to wydanie decyzji w postaci elektronicznej i doręczenie tego dokumentu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, to wówczas należy zastosować art. 144 § 3 o.p.;

c) uzasadnionym jest pogląd, że okoliczność wydania decyzji w tradycyjnej papierowej formie oraz niepodania przez pełnomocnika strony adresu elektronicznego i podania adresu do doręczeń właściwego dla doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego, powoduje jedynie konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w o.p. - w tym przypadku art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy;

d) decyzja została wydana w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które powinno prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji stosownie do art. 118 § 1 o.p., a co wynikało - w ocenie strony skarżącej - z braku formalnego doręczenia decyzji profesjonalnemu pełnomocnikowi w sposób przewidziany w art. 144 § 5 o.p., a przez to również brak opatrzenia decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, gdyż jedynie w ten sposób wydaną decyzję można było doręczyć za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co czyni skutecznym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p. w postaci braku odpisu decyzji a zatem jej wadliwości w postaci niewydania takiej decyzji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku ograniczającego możliwość obrony strony skarżącej tj. sporządzenie uzasadnienia w sposób wielowariantowy w zakresie oceny postępowania organu co do sposobu sporządzania decyzji (formy decyzji - w postaci tradycyjnej tj. papierowej lub elektronicznej), sposobu jej doręczania, uznania konieczności doręczenia decyzji wydanej w sposób tradycyjny za przejaw problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 o.p., co w istocie doprowadziło do nadużycia prawa procesowego przez organy podatkowe, które zostało w pełni zaakceptowane przez organ I instancji w treści wydanego uzasadnienia do zaskarżonego wyroku.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie bądź rozpoznanie skargi. Nadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty kasacyjne nie obejmują także materialno-prawnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i w tym zakresie kontrola kasacyjna jest również wyłączona. Treść zarzutów kasacyjnych pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzieć się tylko w jednej kwestii, a mianowicie prawidłowości wydania i doręczenia stronie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Bezsporne w tej sprawie jest, że do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zgłosił się pełnomocnik będący doradcą podatkowym. Bezsporne jest również to, że dołączone przez niego pełnomocnictwo, wbrew obowiązującej wówczas treści art. 138c § 1 o.p., nie wskazywało adresu elektronicznego. W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że brak adresu elektronicznego wyklucza pełnomocnika fachowego z udziału w postępowaniu, ponieważ nie można dokonać względem niego doręczenia pism w sposób prawem przewidziany. Niepodanie przez pełnomocnika fachowego adresu elektronicznego, po bezskutecznym wezwaniu do jego wskazania w trybie art. 155 o.p., powinno skutkować pominięciem pełnomocnika w postępowaniu (zob. M. Szałkiewicz, Adres elektroniczny jako element pełnomocnictwa złożonego przez profesjonalnego pełnomocnika – glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. I GSK 166/17, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 7, s. 35 i n.; a także D. Gregorczyk, Obowiązek oraz skutki niewskazania adresu elektronicznego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2022, nr 3, s. 41). W świetle powyższego można byłoby mieć wątpliwości związane z dopuszczeniem pełnomocnika Skarżącej do udziału w sprawie bez uprzedniego uzupełnienia braku pełnomocnictwa w postaci adresu elektronicznego. Organy podatkowe, powołując się na odmienne poglądy, uznały jednak, że pełnomocnik Skarżącej został w tej sprawie skutecznie ustanowiony, a strona skarżąca nie kwestionuje tego w skardze kasacyjnej.

W tej sytuacji należało rozstrzygnąć w jaki sposób organ podatkowy pierwszej instancji mógł doręczać pełnomocnikowi Skarżącej pisma, w tym wydaną przez siebie decyzję podatkową. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sytuacji niewskazania przez pełnomocnika adresu elektronicznego, organ mógł doręczać pisma drogą pocztową, przyjmując, że niewskazanie adresu elektronicznego stanowi problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. Rację ma oczywiście pełnomocnik Skarżącej, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd kwestionujący takie rozumienie art. 144 § 3 o.p. (zob. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2020 r. , II FSK 533/18 oraz II FSK 534/18). Jednak w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie miał innego wyjścia, jak skierowanie korespondencji na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń w kraju. Nie budzi wątpliwości, że w złożonym pełnomocnictwie taki adres został wskazany. Adres ten został również wskazany w piśmie przewodnim, przy którym przekazane zostało pełnomocnictwo szczególne. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi kasacyjnej, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącej wskazał adres elektroniczny (e-mail z 26 sierpnia 2020 r.), należy zauważyć, że sam fakt wysłania do organu podatkowego wiadomości elektronicznej, nie jest równoznaczny ze wskazaniem adresu elektronicznego do doręczeń. W wiadomości tej pełnomocnik Skarżącej powtórzył bowiem wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń w kraju. Rację ma przy tym sąd pierwszej instancji, że w świetle przepisów ordynacji podatkowej istnieje możliwość wydawania aktów (decyzji i postanowień) zarówno w "papierowej" formie, jak też w formie dokumentu elektronicznego. W związku z tym, że w tej sprawie pełnomocnik Skarżącej nie wskazał organowi pierwszej instancji adresu elektronicznego do doręczeń, decyzja tego organu została sporządzona w formie "papierowej", a następnie została skutecznie doręczona na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń w kraju.

Niezależnie od tego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 o.p., to uchybienie samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów (decyzji) z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tej sprawie słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że wydanie decyzji w tradycyjnej papierowej formie i następnie faktyczne fizyczne dokonanie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego tej decyzji, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak już wspomniano decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, który w terminie wniósł od niej odwołanie. Z akt sprawy wynika, że wszelka korespondencja wychodząca z Urzędu Skarbowego W. dotycząca tego postępowania kierowana była na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń i była pod tym adresem odbierana. Należy przy tym wyjaśnić, że w kwestii terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p., kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (zob. np.: uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno formy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 210 § 1 pkt 8 o.p.), jak i sposobu jej doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej (art. 144 § 1, art. 144 § 3 i art. 144 § 5 o.p.). W konsekwencji nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 118 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także z zarzutami naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Bardzo obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej poddaje się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, którymi kierował się sąd oddalając skargę. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać albo nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski