Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1075/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1075/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 5 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa COVID-19", w zw. z art. 162 § 1-4 i art. 163 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r., na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w sposób nieprawidłowy rozstrzygnięto o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1-4 i art. 163 § 1-3 Ordynacji podatkowej, z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID-19, podczas gdy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przepis ten nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co w konsekwencji powoduje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo rozstrzygnął o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1-4 i art. 163 § 1-3 Ordynacji podatkowej;

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, tj. kwestia zastosowania trybu przewidzianego w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 w przypadku uchybienia przez stronę postępowania podatkowego terminu do wniesienia środka zaskarżenia (odwołania bądź zażalenia) był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1368/21 i II FSK 1370/21, z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1637/23, z dnia 19 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1602/23.

We wszystkich tych wyrokach oddalając skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe, wprawdzie na podstawie zróżnicowanej argumentacji (różnie też klasyfikowano terminy do jednego z punktów wymienionych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19), niemniej kierunkowo jednolicie przyjęto, że ww. przepisy znajdą zastosowanie również do terminów uregulowanych przepisami prawa podatkowego, z czym nie zgadza się w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do zasady, przyjęte w ww. wyrokach stanowisko co do kierunku rozstrzygnięcia, natomiast w kwestii argumentacji odwoła się do tego ostatniego wyroku i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaczerpniętą z tego właśnie wyroku, tj. z dnia 19 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1602/23.

Istota sporu w sprawie koncentruje się na sposobie rozumienia i wykładni normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19. Przepis ten stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego wymienionych w pkt 1 - 6, w tym terminów, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej (pkt 1) - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W ust. 2 art. 15zzzzzn2 przewidziano, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przepis ten nie ma zastosowania do terminu prawa podatkowego z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. terminu do wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym, ponieważ dotyczy on jedynie terminów prawa administracyjnego. Przeciwny pogląd wyraził natomiast Sąd pierwszej instancji, gdyż do uchybienia terminu doszło w stanie epidemii (styczeń 2021 r.). Stan ten ogłoszono w dniu 20 marca 2020 r., a odwołano go w dniu 16 maja 2022 r. Unormowanie, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, znajdowało także zastosowanie w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego.

Według Sądu pierwszej instancji, skoro ze względu na stan epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia ich aktywności, a także ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną wszystkim obywatelom RP, to wykładni omawianej regulacji należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Czyli w sposób respektujący zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP). To oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 ma na celu udzielenie obywatelowi ochrony prawnej przed organami administracji (w tym organami podatkowymi). Jakikolwiek zamiar różnicowania pozycji obywateli powinien być wyraźnie przez ustawodawcę uregulowany i wyartykułowany, czyli że ma zastosowanie do określonych przypadków i określonych spraw. Skoro ustawodawca wprost nie wyłączył możliwości zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 do takich przypadków, jak rozpatrywany w sprawie, to trudno przyjąć, że w szczególnym stanie epidemii COVID-19 wolą ustawodawcy było objęcie normą ww. przepisu tylko niektóre grupy obywateli. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy COVID-19, a w szczególności cel tej regulacji, powinien prowadzić do wniosku, że w stanie epidemii COVID-19 regulacja zawarta w tym przepisie stosowana jest do obywateli znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 dotyczy wyłącznie terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego.

W tym miejscu należy wspomnieć o uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22. W uchwale tej wskazano, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uchwała ta nie ma zatem mocy wiążącej w przypadku wykładni normy pomieszczonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19. Zapadła ona na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał wynikająca pośrednio z art. 269 § 1 P.p.s.a. sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dotyczy ona zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Jednakże z tego powodu, że dotyczyła ona możliwości określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z formalnego punktu widzenia przywołana uchwała nie ma waloru wiążącego w sprawie dotyczącej tego, czy to stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czy też przywrócenia terminu do jego wniesienia. Jednakże z drugiej strony należy mieć na uwadze, że zgodnie z jej sentencją i uzasadnieniem, dokonując demarkacji prawa podatkowego od prawa administracyjnego, oparto się, m.in. na wykładni językowej poprzez odwołanie do języka prawniczego, a w szczególności języka literatury prawniczej, wykładni systemowej i celowościowej, jak również sięgnięto do reguły interpretacyjnej wynikająca z zasady in dubio pro tributario, jako nadrzędnej reguły wykładni, w celu odtworzenia normy prawnej pomieszczonej w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 jako jednoznacznej wypowiedzi. Tym samym trudno byłoby przyjąć generalne założenie, że w zasadzie identyczne w warstwie językowej zapisy tej samej ustawy można inaczej rozumieć w zależności od tego, czy mają przynosić korzyść dla podatnika rozumianą jako brak możliwości procedowania w przypadku określenia mu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też "niekorzyść" rozumianą jako brak możliwości zastosowania szczególnej instytucji związanej, m.in. z możliwością zawiadomienie strony o uchybieniu terminu i szczególnym trybem jego przywracania. Podzielając zatem poglądy wyrażone w tej uchwale, nie można co do zasady zasadnie twierdzić, że w sprawie dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosku o jego przywrócenie użycie sfomułowania w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 dotyczącego "przepisów prawa administracyjnego" ma inne znaczenie niż w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać, co do zasady, stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy.

Pomimo tego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy COVID-19 w związku z art. 162 § 1 - 4 i art. 163 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zasygnalizować, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana wykładnia prokonstytucyjna, do której odwołał się Sąd pierwszej instancji. Analiza treści art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 wskazuje, że wymienione tam przypadki uchybienia terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego odnoszą się do stanów i sytuacji służących interesom obywateli oraz jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, innym osobom korzystającym z praw przysługujących obywatelom RP, gdy z uwagi na stan pandemii obowiązywały restrykcje, ale również utrudniony był kontakt z urzędami obsługującymi organy państwa. Regulacja ta miała ochronny charakter i działała na korzyść stron różnorakich postępowań, które toczyły się przed organami administracji publicznej. Realizowała tym samym konstytucyjne wartości wyprowadzane przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, jak i zagwarantowania sprawiedliwości społecznej. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I GSK 471/21, w odniesieniu co prawda do unormowania z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, celem tych regulacji była ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów wynikających z tych stosunków. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający, a tym samym winny one znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego na gruncie prawa publicznego. Niezależnie zatem od tego, czy dany, enumeratywnie wymieniony przypadek uchybienia przez stronę terminu w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 służył zabezpieczeniu jednostek w przypadkach przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, należy przyjąć normę ogólnosystemową, zgodnie z którą pozwalał on na realizację uprawnień jednostek w wydłużonym okresie z uwagi na uchybienie terminu. Dodatkowo należy wskazać na regulację prawną dotyczącą wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych, pomieszczoną w art. 15zzs ust. 1 ustawy COVID-19, zgodnie z którą w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: 1) postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, 2) postępowaniach egzekucyjnych, 3) postępowaniach karnych, 4) postępowaniach karnych skarbowych, 5) postępowaniach w sprawach o wykroczenia, 6) postępowaniach administracyjnych, 7) postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 8) kontrolach celno-skarbowych, 9) postępowaniach w sprawach, o których mowa w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 284), 10) innych postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Należy wobec tego stwierdzić, że zapisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, jak również innych wskazanych powyżej jednostek redakcyjnych tej ustawy, stanowiły w istocie realizację, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa. Można zatem zasadnie przyjąć, że wolą prawodawcy wyrażoną już w tytule ustawy było wprowadzenie szczególnych rozwiązań związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, między innym także ochrona praw obywateli i innych podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym, których dobrostan został zagrożony przez epidemię.

Odnosząc się do zarysowanej powyżej kwestii dotyczącej przede wszystkim umożliwienia obywatelom i innym podmiotom realizacji swoich uprawnień wynikających tak z prawa materialnego jak i procesowego w wydłużonym horyzoncie czasowym, należy zauważyć, że zgodnie ze wskazanymi unormowaniami w zakresie większości gałęzi prawa i procedur wprowadzono instytucje, czy to wstrzymania biegu, czy to zawieszenia biegu terminów, bądź też wprowadzono szczególne uregulowania w zakresie uchybienia terminu, od zachowania którego uzależnione jest udzielenie ochrony prawnej przed sądem bądź organem administracji publicznej. Wyjątkiem w tym zakresie jawi się brak takiej samej, czy porównywanej, ochrony dla stron realizujących swoje uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Przyjąć wobec tego należy, że taki stan rzeczy wynikał z braku świadomości ustawodawcy i był przez niego niezamierzony, co stanowi lukę prawną. Zasadne jest zatem pytanie, czy strona postępowania podatkowego może powołać się na unormowanie przewidziane przez ustawodawcę zwykłego dla przepisów prawa administracyjnego, a w szczególności wynikającego z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19. Chodzi tu zatem o tzw. analogię z ustawy (analogia legis), która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (tzw. luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą "ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14, na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przez analogię, a zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest nierozszerzaniem ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Przyjąć zatem należy, że w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, jednostka (a zatem także podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że możliwość odwołania się do przepisów ustawy, które nie odnoszą się do prawa podatkowego, lecz dotyczących skutków podatkowych tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę, np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych systemów prawa administracyjnego i prawa podatkowego określenia uprawnień podatników, co do tożsamych zdarzeń. Chodzi tu o sytuację, w której brak korzystania z pewnej instytucji (np. prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na szczególnych warunkach w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19) może wywołać niekorzystne dla podatnika reperkusje. To wszystko prowadzi do wniosku, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z ustawy COVID-19 do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. W rezultacie należy przyjąć, że dla realizacji uprawienia podatnika wynikającego z art. 220 § 1 i z art. 162 Ordynacji podatkowej, tj. do złożenia odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia w przypadku jego uchybienia, można zastosować na zasadzie analogii legis, instytucję zawiadomienia przez organ strony o uchybieniu terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19. Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis tej ustawy dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).