Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 655/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 1401-IEW1.4123.18.2020.13.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2021 r. sygn. III SA/Wa 655/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2017 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku działając na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 tj.) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art.120 (Zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym), art. 121 (Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; zasada udzielania informacji), art. 122 (Zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 123 (Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym), art. 124 (Zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym), oraz w związku z art. 187 § 1, art 188, art. 191, art. 192 O.p. oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że zostały one uzasadnione przez przywołanie szeregu poglądów teoretycznych, bądź odnoszących się do innych stanów faktycznych. Autor skargi kasacyjnej przedstawił szereg stanowisk odnoszących się do okoliczności istotnych dla zastosowania art. 116 O.p., niemniej na tym tle nie sformułował żadnego zarzutu. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Tego nie poczyniono.

W skardze kasacyjnej zarzuty oparto o naruszenie prawa procesowego oraz materialnego. W tym w głównej mierze na przepisach dotyczących zebrania materiału dowodowego. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym należałoby wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Nie podano nawet, czy zarzucane naruszenie prawa materialnego organ upatruje w ich błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu. Polemika, jaką przedstawiono w uzasadnieniu skargi w tym względzie polega na przedstawieniu z jednej strony fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z drugiej, przeciwstawnych, jak zdaje się mniemać jej autor, poglądów wyrażanych a propos innych stanów faktycznych. Tak sformułowane uzasadnienie nie może wypełnić warunku przedstawienia zarzutów skargi kasacyjnej składanej na podstawie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż domysłom pozostawia na czym miałoby polegać naruszenie prawa przez Sąd. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

Zarzuty naruszenia przepisów określających ogóle zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 art. 123 oraz art. 124 O.p. stanowią podstawy kasacyjnej w powiązaniu ich z naruszeniem przepisów je uszczegółowiających - w tym przypadku art. 187 § 1, art. 188 art. 191 oraz art. 192 O.p., które regulują postępowanie dowodowe oraz wyznaczają zasady ustalania stanu faktycznego sprawy. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art 188, art. 191, art. 192 O.p. skarżący odwołał się do błędów, jakie jego zdaniem zostały popełnione na etapie zbierania dowodów w sprawie. W takim wypadku powinien uzasadnić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. w takim zakresie, gdzie organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Uznanie okoliczności za udowodnioną powinien uzależnić od możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Przy czym należy pamiętać, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym, a ze skargi kasacyjnej wynika jedynie, że skarżącemu nie umożliwiono wykazanie istnienia mienia podatnika: samochodu oraz obligacji.

W zaskarżonym wyroku powyższe okoliczności uznano za istotne i Sąd wypowiedział się na ten temat. Za niezasadny przy tym należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich uchybień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że bezskuteczna okazała się próba zajęcia rachunku bankowego (z rachunku tego nie wpłynęła żadna kwota), czy wierzytelności pieniężne, a z systemów OGNIVO, POLTAX, STIR oraz rejestru JPK nie ujawniono mienia, z którego można by zaspokoić dochodzone należności, za jakie ostatecznie poniósł odpowiedzialność skarżący. Sąd przyjął, że nie zdołano również znaleźć jakiegokolwiek majątku nieruchomego, zaś miejsca położenia pojazdu [...], rok produkcji 1982 nie zidentyfikowano. Jego wnioski należy uznać za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wykazano, że samochód z 1982 r. ostatnie badania techniczne miał wykonane w 2014 r. i jego ubezpieczenie OC straciło ważność w 2015 r. Skarżący miał możliwość doprecyzowania brakujących informacji, nie wskazał jednak na nic (również na etapie skargi kasacyjnej), co wskazywałoby, że taką wiedzą dysponuje. Faktem jest, że skarżący ani nie wskazał miejsca, w którym pojazd się znajduje, ani nie przedstawił żadnych dowodów, że samochód ten przedstawia jakąś realną dla sprawy, wartość. Nie wiadomo dlaczego tak wielką wagę przywiązuje będąc stroną do braku swej ostatecznej wypowiedzi, skoro na żadnym etapie nie wykazuje się konkretną wiedzą na temat tych istotnych okoliczności. Retoryka, jaką posługuje się w skardze kasacyjnej wręcz wykazuje, że jedynie mógłby dysponować pewną wiedzą.

Niewątpliwie w sprawie wyczerpano środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki, gdyż w rzeczywistości nie dysponuje ona majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. Nie można lekceważyć, tak jak czyni to skarżący, wydania postanowienia z 26 marca 2019 r. o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków niezbędnych do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

Sąd skontrolował stanowisko organu co do przysługujących spółce wierzytelności, co do których sam skarżący w piśmie z 30 grudnia 2019 r. wskazał, że są sporne tudzież ocena co do rzeczywistej możliwości ich uzyskania była niemożliwa. Logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym jest ocena, że nie istnieją realne co do uzyskania ich wartości, obligacje o łącznej kwocie 446.000 zł. Jak ustalono skarżący był prezesem spółki nieprzerwanie od 2014 r. i jego brak wiedzy na temat mienia spółki jest wystarczający, by uznać za zupełny materiał dowodowy zebrany na okoliczność mienia spółki, gdyż dopełnia on obrazu, jaki płynie z braku efektów działań w kierunku uzyskania spłaty jej długów.

Rację ma Sąd pierwszej instancji uznając za gołosłowne stwierdzenie skarżącego o posiadanych przez spółkę aktywach. Słusznie Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 200 O.p. Samo to, że sprawa została rozstrzygnięta przeciwnie do oczekiwania skarżącego, nie stanowi jeszcze o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów postępowania. Prawidłowo dostrzegł, że skarżącego wezwano już raz do złożenia wyjaśnień w tym przedmiocie, ale wezwania nie podjęto. W takim wypadku za przekonujące należy uznać stanowisko, że skarżący nie wykazał mienia, które realnie mogło zaspokoić należności spółki.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter