Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2017r. sygn. akt I SA/Go 255/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 255/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło Nadleśnictwo, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej u.p.o.l) poprzez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne Nadleśnictwa, których dotyczy decyzja, są zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej oraz że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy E.[...] Sp. z o.o., a także iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, zaś Spółka, do której należą linie elektroenergetyczne, była do 15 listopada 2012 r. ich posiadaczem samoistnym, a po tej dacie jest posiadaczem zależnym, a tym samym staje się podatnikiem podatku od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez spółkę pod słupami oraz urządzeniami elektroenergetycznymi i nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Postawiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Odnośnie do tych pierwszych zarzutów stwierdzić należy, że nie spełniają one wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). W świetle postanowień tych przepisów skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy oraz sposób w jaki dany przepis postępowania został naruszony. Podkreślić trzeba, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności, jako że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Z tej też przyczyny Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wspomniano nawet o przepisach postępowania, których naruszenie zarzucono w jej petitum i tym samym nie wskazano w jaki sposób każdy z tych przepisów został naruszony. Poza tym, zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie powiązano z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, które to przepisy stosuje sąd administracyjny i których naruszenia może dopuścić się. Sąd pierwszej instancji nie może naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ ich nie stosuje, a wyłącznie poddaje kontroli prawidłowość ich stosowania. Wadliwość zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, iż uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej zauważyć można, iż te fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej, które można przypisać do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a które w rzeczy samej są polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie podważają prawidłowości tego stanowiska. Kwestionowana jest w nich bowiem przyjęta do opodatkowania powierzchnia gruntów, ale autor skargi kasacyjnej nie podaje powierzchni gruntów, która według niego jest prawidłowa, ani dowodów potwierdzających zasadność prezentowanego przezeń stanowiska. Poprzestaje na twierdzeniu, że powierzchnia gruntów określona w umowie wykonawczej nie odzwierciedla stanu faktycznego, przy czym pomija okoliczność, iż Nadleśnictwo w piśmie z dnia 23 listopada 2016 r. potwierdziło prawidłowość przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów obejmującej 358.800 m2, według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r., która wynika z umowy wykonawczej z dnia 15 listopada 2012 r. i dołączonych do niej załączników (powierzchnia ustalona na podstawie inwentaryzacji dokonanej wspólnie przez Nadleśnictwo i operatora sieci). Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, dlaczego i na podstawie jakich dowodów Nadleśnictwo zmieniło swoje stanowisko w zakresie dotyczącym powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że gołosłowne twierdzenia autora skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uznania omawianego zarzutu za zasadny. Jak już wspomniano, organy podatkowe uwzględniły powierzchnię gruntów w wysokości wykazanej przez samego podatnika, a ponieważ jej nie kwestionowały, nie było wskazań do czynienia ustaleń w tym zakresie.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż do 15 listopada 2012 r. Nadleśnictwo nie miało podpisanych z operatorem sieci umów, a ponieważ grunty leśne były faktycznie zajęte przez tego operatora do prowadzenia działalności gospodarczej, to znajdowały się w jego posiadaniu samoistnym. Po podpisaniu zaś w dniu do 15 listopada 2012 r. umowy, nazywanej wykonawczą, grunty znajdowały się w posiadaniu zależnym operatora sieci. Według autora skargi kasacyjnej, ponieważ faktycznym posiadaczem gruntów było przedsiębiorstwo energetyczne, to też to przedsiębiorstwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną błędnie uznał, że grunty leśne były w 2012 r. w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, wynika bowiem, że zarówno w okresie bezumownym, jak i po zawarciu umowy zwanej wykonawczą przedsiębiorstwo energetyczne korzystało z gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu normowanej art. 3051 i art. 305 w związku z art. 3054 K.c. Sąd pierwszej instancji podał, że z umowy wykonawczej z dnia 15 listopada 2012 r. wynika, iż Nadleśnictwo zezwoliło operatorowi sieci na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych. Organy podatkowe stwierdziły zaś, że umowa wykonawcza nie zmieniła faktycznego korzystania z gruntów leśnych przez operatora sieci w okresie bezumownym i tych ustaleń nie poważono w skardze kasacyjnej. Utrzymywano wyłącznie, jak już powiedziano, że sposób korzystania z gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne wyczerpuje znamiona posiadania.

Odnośnie do kwalifikacji prawnej korzystania z gruntów leśnych w sposób powyżej przedstawiony wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 (dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Powołując się na art. 352 K.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy tudzież nieruchomości (faktycznego władztwa), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Pozostaje ono aktualne również na gruncie niniejszej sprawy, chociaż umowa wykonawcza nie została nazwana umową o ustanowieniu służebności przesyłu. Istotne jest, że posiada ona essentialia negotii takiej umowy, a także i to, że zawarte w okresie późniejszym umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, zawierają analogiczne postanowienia jak umowa wykonawcza. Wprawdzie w umowie tej mowa jest o zezwoleniu na wykonywanie przez operatora sieci wymienionych w umowie czynności, to jednak w rzeczy samej jest nią określony zakres korzystania z gruntów. Bezsprzecznie nie stanowi ona o przeniesieniu posiadania gruntów na operatora sieci przesyłowej. Odnośnie zaś do okresu bezumownego, istotne jest, że przedsiębiorstwo energetyczne korzystało z nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności. Podnieść należy, że Kodeks cywilny nie zastrzega formy pisemnej ani innej formy szczególnej dla ważności umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowość kwalifikacji korzystania przez operatora sieci ze spornych gruntów zarówno w okresie bezumownym, jak i objętym umową wykonawczą potwierdza autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że na gruntach położonych pod liniami elektroenergetycznymi prowadzona była (jest) przez Nadleśnictwo działalność leśna (str. 5 skargi kasacyjnej). Okoliczność, iż Nadleśnictwo prowadziło na tych gruntach działalność leśną oznacza, że nie wyzbyło się ono posiadania gruntów, a jedynie zgodziło się na korzystanie z nich, co zaświadcza o występowaniu istotnego elementu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu (o czym wyżej). Inaczej mówiąc, skoro gruntami tymi władało Nadleśnictwo, to nie mógł nimi władać operator sieci. Brak możliwości faktycznego władania gruntami wyklucza ich posiadanie. Ponieważ, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, posiadaczem gruntów leśnych nie był operator sieci, to nie może on być podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak już powiedziano, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości może być posiadacz nieruchomości, a nie posiadacz praw związanych z nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Postawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie został uzasadniony, więc uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej