Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1180/22 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.29.2021.35 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1180/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV-VII 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w niniejszej sprawie, pomimo, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I Instancji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nie uwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, jakoby nie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania zarzucanych w skardze (wskazanych poniżej), oraz poprzez przyjęcie, że w oparciu o te zarzuty nie może dojść do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się następujących naruszeń:

1) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, w sytuacji gdy w realiach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w odpowiednim terminie w rozumieniu tego przepisu w związku z przepisami prawa upadłościowego,

2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżący ponosił winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (przy założeniu, że wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie - co skarżący kwestionuje), podczas gdy w realiach niniejszej sprawy Skarżącemu nie można przypisać winy w tym zakresie,

3) art. 116 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez Skarżącego,

4) art. 116 w zw. z art. 107 i 108 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu spółki P. Sp. z o.o.

5) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

a) brak wszechstronnego zbadania sytuacji finansowej spółki P. Sp. z o.o. w celu ustalenia terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i aprioryczne uznanie, że termin ten upłynął 25 września 2016 roku, w szczególności poprzez brak zbadania czy istniały inne niezapłacone zobowiązania spółki i jak wtedy wyglądała sytuacja finansowa spółki,

b) całkowite pominięcie okoliczności podnoszonej przez Skarżącego, dotyczącej przeprowadzonej przez organy podatkowe kontroli podatkowej spółki w lipcu i sierpniu 2016 roku, w wyniku której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, brak jakiejkolwiek inicjatywy organów obu instancji w zakresie zbadania czy była taka kontrola i jakie były jej ustalenia oraz jak to się przekłada na ocenę czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub winy Skarżącego w przypadku uznania, że nie doszło do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, 

c) brak zwrócenia się do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku celem przekazania akt o sygn. [...], dokumentów dotyczących spółki P. Sp. z o.o., w sytuacji gdy skarżący podnosił, że w tych aktach znajduje się protokół z kontroli podatkowej tej spółki z lipca i sierpnia 2016 roku oraz inna dokumentacja dotycząca spółki, która pozwalałaby dokonać oceny stanu finansowego spółki pod kątem ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub ewentualnej winy Skarżącego w przypadku uznania, że nie doszło do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie,

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, M. C., oraz osoby prowadzącej księgowość spółki P. Sp. z o.o., jak również odmowę zwrócenia się do biura księgowego celem nadesłania dokumentacji dotyczącej spółki P. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia okoliczności związanych z kontrolą podatkową spółki z lipca i sierpnia 2016 roku oraz stanu finansowego spółki pod kątem ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również ewentualnej winy Skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie,

e) brak wszechstronnego zbadania czy Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych,

f) brak zbadania czy były podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe spółki P. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 poz. 685 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."), w szczególności w świetle wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 roku, sygn. akt P 5/19, w sytuacji gdy Skarżący w tamtym postępowaniu nie mógł brać udziału gdyż nie był już członkiem zarządu spółki, a w chwili wydania decyzji określającej te zobowiązania podatkowe nie było ryzyka, że wskutek wystawienia tych faktur przez P. Sp. z o.o. dojdzie do uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez dokonanie odliczenia przez inny podmiot podatku wynikającego z tych faktur, ponieważ w tym czasie zapewne prawo do dokonania takiego odliczenia zostało już skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe wobec odbiorcy tych faktur, a ponadto w toku niniejszego postępowania Waldemar Kuchciak podnosił, że w dokumentacji spółki znajdowały się nie budzące jego żadnych wątpliwości dokumenty, które potwierdzały dokonywanie transakcji, takie jak faktury, dowody wydania towaru, dokumenty przewozowe;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 w zw. z art. 91 w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię - w świetle wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19 - polegające na bezzasadnym przyjęciu, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, były członek zarządu, który nie mógł być stroną ani brać udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce, nie może kwestionować zasadności wydania decyzji wobec Spółki, w sytuacji gdy prowadzi to ograniczenia prawa takiej osoby do podniesienia zarzutów, które nie były przedmiotem rozpoznania w sprawie przeciwko spółce, a w rezultacie ograniczenia gwarantowanego w Konstytucji prawa do sądu,

2. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe, poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że brak zapłaty zobowiązania wobec jednego wierzyciela prowadzi do stanu niewypłacalności i obliguje do złożenia wniosku o upadłość, co doprowadziło do błędnego wniosku, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie,

3. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że ponosi winę w niezłożeniu wniosku o upadłość osoba, która:

a) nie brała żadnego udziału w transakcjach zakwestionowanych przez organy,

b) zbadała dokumentację spółki w której znajdowały się nie budzące żadnych wątpliwości dokumenty, które potwierdzały dokonywanie transakcji, takie jak faktury, dowody wydania towaru, dokumenty przewozowe,

c) została utwierdzona w przekonaniu, że transakcję są prawidłowe poprzez wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez organy podatkowe w okresie w którym transakcje były dokonywane,

d) została utwierdzona w przekonaniu (względnie wprowadzona w błąd), że transakcje są prawidłowe przez inne osoby działające w spółce tj. drugiego członka zarządu i biuro rachunkowe prowadzące księgowość spółki, co doprowadziło do błędnego wniosku, że Skarżący ponosił winę za niezałożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (przy założeniu, że wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie - co skarżący kwestionuje),

4. art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że można mówić o tym, iż termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upływa w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki gdy nie istniała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a członek zarządu nie był w stanie obiektywnie stwierdzić istnienia takiego zobowiązania z przyczyn podanych powyżej w zarzucie II ust. 3 lit. a)-d),

5. art. 116 w zw. z art. 107 i 108 O.p. poprzez błędne wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności osobno wobec członków zarządu spółki odpowiadających solidarnie ze spółką.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06).

Odnośnie do zarzutów opisanych w punkcie I skargi kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie niniejszej dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jeżeli organ podatkowy oceni, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już w sposób wyczerpujący ustalone innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania stronie, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, która ma na celu m.in. przeciwdziałanie przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 107/22). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami, Sąd I instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że nie zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy kwestionowane przez Skarżącego przepisy postępowania i wywodzone na ich podstawie okoliczności faktyczne sprawy. Co istotne Skarżący w żaden sposób nie został pozbawiony możliwości obrony swych praw, a zwłaszcza wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd I instancji merytorycznie i zwięźle przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz szeroko uzasadnił przyjęte tezy, co czyni nieskutecznym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami O.p..

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 116 O.p. z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi, kwestionując zastosowanie instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazanej w tej regulacji.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy O.p. dotyczące ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności uregulowany jest w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu tego wynika ogólna zasada, w myśl której osoby trzecie za zaległości podatkowe ponosić mogą odpowiedzialność tylko w przypadkach wyraźnie w ustawie uregulowanych i tylko w takim zakresie jaki przepisy tej ustawy przewidują. Przepisy O.p. w sposób zamknięty określają m.in. zakres podmiotów wobec których wydane może być orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości pierwotnego podatnika, a wśród nich znajdują się członkowie zarządu spółek kapitałowych.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich.

Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję normatywną odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 O.p., do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione.

Przepis art. 116 § 1 O.p. uzależnia orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej od wykazania, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę, spółka wygenerowała zaległości podatkowe, których egzekucja okazała się bezskuteczna.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 16 grudnia 2020 r, określającej Spółce m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. (doręczonej likwidatorowi Spółki 21 grudnia 2020 r.). Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. W konsekwencji warunek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego został spełniony.

Nie zasługiwała na aprobatę argumentacja Skarżącego, nakierowana na kwestionowanie podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W prawie podatkowym istnieją zobowiązania podatkowe powstające z mocy samego prawa, które co do zasady nie wynikają z regulacji prawa cywilnego i prawa handlowego. Stanowi w tym przedmiocie regulacja prawna art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p.. W sprawach takich wydaje się decyzje o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, które w sposób deklaratoryjny, niekonstytutywny, określają wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W tego rodzaju sprawach data wydania i doręczenia decyzji podatkowej zasadniczo nie mają znaczenia dla powstałego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Do powyższej kategorii należy między innymi podatek od towarów i usług – unormowany i wykonywany na zasadzie samoobliczenia.

Trafnie zatem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny na mechanizm powstawania zobowiązań podatkowych z mocy samego prawa, gdzie podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków stanowi podstawę do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., co nie zmienia jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało i powinno być wykonane w terminach określonych w przepisach obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3117/21).

Nie może budzić wątpliwości to, że wystawianie "pustych faktur" VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w okresie, w którym członkiem zarządu spółki był Skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sytuacja taka (wystawianie "pustych faktur") ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt III FSK 766/24).

Nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej Spółki, dotyczącej zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tzn. zaistniałych z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 287/22).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Skarżącego, odwołująca się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 kwietnia 2023 r., P 5/19 nie mogła odnieść pożądanego przez niego skutku z uwagi na to, że dotyczy on innego stanu prawnego. Jakkolwiek dotyczącego sytuacji podobnej, to jednak odnoszącego się do instytucji prawa cywilnego a nie publicznego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 1082/23).

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu powoduje konieczność objęcia postępowaniem (postępowaniami) w zakresie odpowiedzialności wszystkich członków zarządu Spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ prowadził bowiem odrębne postępowanie w stosunku do drugiego członka zarządu – M. C., które zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 28 czerwca 2021 r. Prawidłowo przy tym oceniono dopuszczalność takiego rozwiązania. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań na podstawie art. 116 O.p., pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (por. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08; wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3200/12; 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 215/21).

Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny tej przesłanki. W art. 116 § 2 O.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.

Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący w okresie, w którym powstały dochodzone zaległości podatkowe pełnił obowiązki członka zarządu Spółki i jednocześnie nie był w sposób trwały pozbawiony możliwości prowadzenia jej spraw. Skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu sp. z o.o. winien niezwłocznie zainteresować się jej sytuacją finansową jak i podejmowanymi przez Spółkę działaniami. Brak takiego rozeznania przełożył się na spóźniony wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki i okoliczność ta nie może stanowić o przesłance braku winy w terminowym złożeniu wniosku o upadłość. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i przy odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwzględnia się jego prawidłową wysokość, także wówczas gdy została ona określona w decyzji wydanej później. Tak więc na zakres tej odpowiedzialności nie może wpłynąć zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach ze stycznia 2017r. czy protokół z kontroli podatkowej Spółki z lipca i sierpnia 2016 r., w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała decyzja z 16 grudnia 2020 r. określająca zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres IV-VII 2016 r. Również zapewnienia czy wręcz wprowadzanie w błąd przez innych członków zarządu oraz biuro rachunkowe o dobrej kondycji finansowej Spółki nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

W sprawie wystąpiła również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki (art. 116 § 1 O.p.), potwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków z 12 maja 2021 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09)

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171; dalej: "p.u."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, w świetle art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).

Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (por. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przyjęcie stanowiska, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1599/21).

W tej sprawie organy podatkowe oparły się przesłance z art. 11 ust. 1 p.u. Wykazały, że już w maju w 2016 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich długów (termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.). Ponadto nie było to jedyne zobowiązanie Spółki, gdyż Spółka posiadała również zobowiązania za następne okresy (miesiące). Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony najpóźniej w dniu 25 września 2016 r.

Zatem w sytuacji, gdy właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., w myśl którego Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów - to trafnie oceniono, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony 22 lipca 2017r. należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Okoliczność, że Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 22 lipca 2017r. nie zwalnia automatycznie z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p., ponieważ w tej dacie Spółka nie posiadała już majątku pozwalającego na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu wierzycieli. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11, z odpowiedzialności zwalnia złożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. we właściwym czasie lub brak winy w jego złożeniu, a nie złożenie wniosku w ogóle i w jakimkolwiek czasie.

W tych okolicznościach, z uwagi na stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

s. Bogusław Woźniak s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)