III SA/Wa 157/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-09	
Data wpływu	2025-01-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Konrad Aromiński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	IFZ 185/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z dnia [...] listopada 2024 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej "NUCS") z [...] grudnia 2023 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] grudnia 2023 r. NUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Powyższa decyzja została doręczona Stronie 15 stycznia 2024 r. w trybie określonym w art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej "O.p.").

Pismem z [...] sierpnia 2024 r. (wniesionym za pośrednictwem ePUAP [...] sierpnia 2024 r.) Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUCS z [...] grudnia 2023 r.

W powyższym wniosku Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja została skierowana na adres: [...] , [...] W. , nie została doręczona w trybie doręczenia właściwego i wróciła do NUCS z informacją o pozostawieniu zawiadomienia określonego w art. 150 § 2 i § 3 O.p.

Spółka wyjaśniła, że wprawdzie adres: [...] , [...] W. został ujawniony jako adres siedziby Strony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 26 sierpnia 2022 r., jednak pod tym adresem funkcjonuje tzw. wirtualne biuro prowadzone przez W. Sp. z o.o., a Strona korzystała z tego adresu jako adresu jej siedziby na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. Ze względu jednak na podejmowane przez organy podatkowe działania związane z kwestionowanymi przez Spółkę wielomilionowymi zaległościami podatkowymi w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe inne niż wskazane w zaskarżonej decyzji, doszło do rozwiązania umowy z powyższym podmiotem. Do rozwiązania ww. umowy doszło [...] października 2022 r., a więc przed skierowaniem do Strony zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Od tej daty Strona nie ma żadnego tytułu prawnego do lokalu znajdującego się pod ww. adresem, nie korzysta z niego, nie znajduje się pod tym adresem jej siedziba, jak również nie prowadzi tam swojej działalności. Ponadto, W. Sp. z o.o. nie przekazuje Stronie jakiejkolwiek korespondencji, Spółka nie otrzymuje jakichkolwiek awizo, które miałyby zostać pozostawione pod ww. adresem. W konsekwencji Spółka nie otrzymała nigdy żadnego awizo (zawiadomienia określonego w art. 150 § 2 i § 3 O.p.) dotyczącego korespondencji kierowanej do niej przez NUCS, w tym zaskarżonej decyzji, a także nie wie, czy i gdzie te awiza miałyby zostać pozostawione.

Zdaniem Spółki, stwierdzone wadliwymi w ocenie Strony decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za 2018 r. i 2020 r. uniemożliwiają Stronie nabycie jakiegokolwiek tytułu prawnego do innego adresu/nieruchomości. Żaden kontrahent nie chce zawrzeć bowiem umowy najmu nieruchomości lub podobnej, która mogłaby dla Strony stanowić siedzibę, czy też miejsce prowadzenia działalności. Z tego też względu od [...] października 2022 r. Strona nie posiada lokalu siedziby, ani miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Strona wskazała ww. adres jako jej adres, jednak czyni to tylko wtedy, gdy dany formularz lub procedura wymagają wskazania jej adresu. Nie jest w stanie wskazać innego, a brak wskazania jakiegokolwiek adresu stanowiłby brak formalny danego formularza lub pisma.

Jednocześnie, ze względu na opisane powyżej okoliczności, Strona nie jest w stanie ujawnić innego adresu jej siedziby w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Siedzibą Strony zgodnie z jej umową spółki jest W. , jednak Spółka nie posiada adresu siedziby.

Strona wskazała także, co jest wiedzą powszechnie dostępną, że Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego:

- postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] wszczął postępowanie przymuszające w stosunku do Strony w związku z niedopełnieniem obowiązków określonych w art. 166 § 1 pkt 1 i art. 168 Kodeksu spółek handlowych, tj. zgłoszenia sądowi zmiany adresu lub siedziby spółki;

- postanowieniem z [...] marca 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. [...] postanowił wykreślić z rejestru przedsiębiorców adres: [...] , [...] W. jako adres Strony, wskazując w uzasadnieniu tego postanowienia, że powziął wiadomość, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w Rejestrze, tj. [...] , [...] W. , a prowadzone poprzednio wobec Spółki postępowanie przymuszające nie przyniosło rezultatu; sąd rejestrowy, stosując art. 24 ust. 6 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685, ze zm., dalej "ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym"), wykreślił więc z Rejestru dotychczasowy adres Spółki, ponieważ było to uzasadnione bezpieczeństwem obrotu, dane są istotne, a adres okazał się nieaktualny.

Według Spółki, wiedza o tym, że już przed sporządzeniem decyzji właściwy dla Strony sąd rejestrowy stwierdził, że adres siedziby: [...] , [...] W. nie jest adresem siedziby Spółki była informacją powszechnie dostępną, bowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, każdy ma prawo przeglądania akt rejestrowych podmiotów wpisanych do Rejestru oraz zbioru dokumentów, o którym mowa w art. 9 ust. 6, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1a pkt 1 powyższej ustawy, akta rejestrowe prowadzone w systemie teleinformatycznym udostępnia się: za pośrednictwem ogólnodostępnych sieci teleinformatycznych, co oznacza, że dostęp do akt rejestrowych Strony, a w tym ww. postanowień Sądu Rejonowego dla W. w W. , był możliwy za pośrednictwem sieci Internet.

Zdaniem Strony, potwierdzeniem tego, że organy Krajowej Administracji Skarbowej przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji posiadały wiedzę o tym, że adres: [...] , [...] W. nie jest adresem lokalu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę są także: postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Stronie oraz zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 23 stycznia 2023 r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji wobec Strony, z uzasadnień których wynika, że pod adresem: [...] , [...] W. działalność prowadzi podmiot świadczący usługi tzw. biura wirtualnego, a umowa zawarta pomiędzy W. Sp. z o.o. a Skarżącą została rozwiązana [...] października 2022 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2024 r. DIAS stwierdził, że odwołanie z [...] sierpnia 2024 r. od decyzji NUCS z [...] grudnia 2023 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy DIAS, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2024 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

DIAS wskazał, że ww. decyzja NUCS z [...] grudnia 2023 r. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres siedziby Strony w formie przesyłki poleconej nr [...] i doręczona 15 stycznia 2024 r. w trybie określonym w art. 150 O.p., co wynika z potwierdzenia odbioru (druku urzędowego). Od dnia następnego po dacie doręczenia decyzji NUCS, tj. od 16 stycznia 2024 r., rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka przywrócenia terminu, tj. nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, gdyż termin ten upływał 29 stycznia 2024 r. i do tego dnia odwołanie nie zostało przez Stronę wniesione, co zostało potwierdzone postanowieniem DIAS z [...] listopada 2024 r. stwierdzającym, że odwołanie z [...] sierpnia 2024 r. od decyzji NUCS z [...] grudnia 2023 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku Spółki z [...] sierpnia 2024 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUCS z [...] grudnia 2023 r. DIAS wyjaśnił, że uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie nastąpiło bez jego winy stanowi zasadniczą przesłankę przywrócenia uchybionego terminu.

DIAS podniósł, że wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania argumentację podania w tym zakresie Strona oparła przede wszystkim na tym, że adres, na który była wysyłana korespondencja przez organ podatkowy pierwszej instancji, w tym decyzja NUCS, tj. [...] , [...] W. , został wprawdzie ujawniony 26 sierpnia 2022 r. jako adres siedziby Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, lecz w istocie jest to adres wirtualnego biura prowadzonego przez W. Sp. z o.o., z którą Skarżąca miała podpisaną umowę dotyczącą korzystania z tego adresu jako adresu jej siedziby, rozwiązaną [...] października 2022 r., a więc przed skierowaniem do Strony decyzji NUCS z [...] grudnia 2023 r. DIAS podał, że po [...] października 2022 r. Spółka nie ma więc żadnego tytułu prawnego do lokalu znajdującego się pod ww. adresem, nie korzysta z niego, pod ww. adresem nie znajduje się jej siedziba, jak również nie prowadzi tam działalności, zaś W. Sp. z o.o. nie przekazywało Stronie jakiejkolwiek korespondencji, w tym awiz, które miałyby zostać pozostawione pod ww. adresem (a więc także decyzji czy też awiza z zawiadomieniem o przesyłce ją zawierającej).

Zdaniem DIAS, Strona nie zachowała w przedmiotowej sprawie szczególnej staranności w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. odnośnie do wskazania aktualnego adresu, na który powinna zostać doręczana korespondencja przez organ podatkowy prowadzący to postępowanie. Tym samym nie można stwierdzić, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji nastąpiło bez winy Spółki.

Po pierwsze, DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Domniemanie przyjęte w powyższym przepisie jest domniemaniem prawnym wzruszalnym i polega na przyjęciu fikcji prawnej zgodności wpisanych do rejestru danych ze stanem rzeczywistym. Domniemanie to dotyczy wpisów, obejmuje więc treść zamieszczoną w odpowiednim dziale rejestru, natomiast nie dotyczy danych znajdujących się w aktach rejestrowych, jeżeli nie zostały wpisane do rejestru. DIAS podniósł, że zarówno, w dniu wydania postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie [[...] sierpnia 2023 r.], jak i wydania decyzji [[...] grudnia 2023 r.] widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres Spółki adres: [...] , [...] W. . Z Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że powyższy adres jako adres Spółki widniał w tym rejestrze do 1 marca 2024 r. (data postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców adresu: [...] , [...] W. jako adresu Strony), a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji, w związku z czym NUCS był zobowiązany do jego uwzględnienia przy kierowaniu korespondencji do Spółki podczas tego postępowania. Tym bardziej, że nie dysponował innym adresem wskazanym przez Stronę.

Po drugie, DIAS podniósł, że Skarżąca nie wskazała innego adresu niż powyższy w trakcie toczącego się wobec niego postępowania podatkowego. Nawet gdyby uznać, że Spółka nie wiedziała o tym postępowaniu z tego względu, że postanowienie o jego wszczęciu zostało doręczone na adres: [...] , [...] W. w trybie określonym w art. 150 O.p., to przy zachowaniu minimum staranności mógł się o nim dowiedzieć. Tym bardziej, że posiadał wiedzę o tym, że prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa została zakończona protokołem z [...] kwietnia 2023 r., w którym stwierdzono liczne naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i mógł się spodziewać, że zostanie wobec niej wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie objętym powyższą kontrolą. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Strona wiedziała o decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za 2018 r. i 2020 r., którymi uzasadniała niemożność nabycia jakiegokolwiek tytułu prawnego do innego adresu/nieruchomości.

Po trzecie, DIAS podkreślił, że obowiązkiem Strony było złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego wskazującego nowy (zmieniony) adres siedziby Spółki. Nowy adres siedziby należy ujawnić w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie bowiem z art. 168 w związku z art. 166 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Spółka z takim wnioskiem nie wystąpiła.

Po czwarte, DIAS stwierdził, że Skarżąca mogła wskazać organowi podatkowemu adres do korespondencji, np. adres zamieszkania wspólnika Spółki lub członka zarządu.

Po piąte, Strona mogła ustanowić pełnomocnika w niniejszej sprawie, na którego adres wysyłana byłaby korespondencja przez organ podatkowy. Taki pełnomocnik został ustanowiony np. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.

Po szóste, korespondencja kierowana do Spółki na adres: [...] , [...] W. w trakcie postępowania podatkowego nie była odbierana przez Stronę, mimo podwójnego awizowania, w związku z czym zachodziła konieczność jej zwrotu przez placówkę W pocztową do nadawcy z uwagą "zwrot nie podjęto w terminie", co potwierdzają pieczątki oraz stosowne adnotacje na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Potwierdzenia te stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Brak jest na wskazanym wyżej dokumencie adnotacji, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem lub że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Niemożność fizycznego dostarczenia przesyłki nie była zatem wynikiem błędu w adresie, oznaczeniu adresata czy też nieprawidłowego działania poczty. Konsekwencją powyższego była konieczność zastosowania przez organ podatkowy trybu doręczenia zastępczego określonego w art. 150 O.p., mającego zastosowanie do osób prawnych na mocy art. 151 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS stwierdził, że Spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

DIAS wskazał również, że Skarżące powzięła wiedzę o wydaniu decyzji NUCS i jej treści [...] sierpnia 2024 r. W tym dniu pełnomocnik Strony zapoznał się bowiem z aktami przedmiotowej sprawy, a więc i z treścią tej decyzji.

DIAS stwierdził zatem, że w dniu [...] sierpnia 2024 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wniosek o przywrócenie terminu został zaś złożony [...] sierpnia 2024 r., z czego wynika, że Strona zachowała siedmiodniowy termin na złożenie podania o przywrócenie terminu określony w art. 162 § 2 O.p., z uwzględnieniem art. 12 § 5 O.p. (15 sierpnia 2024 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy).

DIAS podniósł również, że Spółka wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopełniła czynności, dla której określony został termin, tj. pismem z [...] sierpnia 2024 r. złożyła odwołanie od decyzji NUCS z [...] grudnia 2023 r.

DIAS dokonując analizy przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania stwierdził, że jedna z nich nie została spełniona [uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi].

Mając powyższe na uwadze, po rozpatrzeniu wniosku z [...] sierpnia 2024 r., DIAS uznał, że należy odmówić Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUCS z [...] grudnia 2023 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 163 § 2 w zw. z art. 162 O.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji i wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, w której termin na wniesienie odwołania od decyzji nie rozpoczął nigdy biec, bowiem nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, w którym "wydano" decyzję, a także nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Skarżącej, a warunkiem merytorycznego rozstrzygania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania jest to, aby termin na wniesienie odwołania zaczął biec, a strona mu uchybiła;

2. art. 144 § 1c pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1) § 2 i § 3 w zw. 151 § 1, w zw. z art. 151 a §1 O.p. w zw. z art. 37 w zw. z art. 47 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. prawo pocztowe (dalej "Prawo Pocztowe") w zw. z §17 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (dalej "Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji"), poprzez bezpodstawne uznanie przez DIAS i zaakceptowanie ustaleń Naczelnika, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, podczas, gdy koperta zawierająca to postanowienie została błędnie zaadresowana tj. poprzez wskazanie, że adresatem zawartej w niej przesyłki jest "M. . z o.o." podczas, gdy nazwa Skarżącej to "M. sp. z o.o.", a warunkiem skutecznego doręczenia korespondencji jest jej prawidłowe zaadresowanie, a w tym naniesienie na jej opakowaniu/kopercie informacji identyfikujących w sposób jednoznaczny m. in. adresata;

3. art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. wyrażające się w uznaniu przez DIAS i zaakceptowanie ustaleń Naczelnika, że doszło do wszczęcia postępowania z urzędu, w którym "wydano" decyzję, podczas, gdy postanowienie o wszczęciu tego postępowania nie zostało doręczone Skarżącej, a więc nie doszło do wszczęcia postępowania i nie dopuszczalnym było wydaniem w nim decyzji, a więc i nie mógł zacząć biec termin na wniesienie odwołania od decyzji, a przede wszystkim Skarżąca nie mogła uchybić terminowi na wniesienia odwołania od decyzji;

4. art. 144 § 1c pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1) § 2 i § 3 w zw. 151 § 1, w zw. z art. 151a § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez DIAS i zaakceptowanie ustaleń Naczelnika, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, zawiadomienia z art. 200 § 1 O.p., postanowienia o włączeniu materiału dowodowego, postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego oraz Decyzji, podczas, gdy korespondencja ta została skierowana na adres nie będący adresem lokalu jej siedziby i miejscem prowadzenia działalności przez Skarżącą;

5. art. 163 § 2 w zw. z art. 162 O.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji i wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, w której nawet jeśli termin na wniesienie odwołania od decyzji rozpoczął biec, to Skarżąca uchybiła mu bez jej winy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją N[...] UCS z dnia [...] grudnia 2023 r., określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 15 stycznia 2024 r. Termin do wniesienia odwołania mijał więc w dniu 29 stycznia 2024 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2024 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia. Postanowienie to jest zatem ostateczne.

Strona złożył też wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu wniosku podała przede wszystkim, że termin na wniesienie odwołania od decyzji nie rozpoczął nigdy biec, bowiem nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, w którym "wydano" decyzję, a także nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Skarżącej, a warunkiem merytorycznego rozstrzygania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania jest to, aby termin na wniesienie odwołania zaczął biec, a strona mu uchybiła.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższych przepisów wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Jednocześnie stosownie do art. 163 § 2 O.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do jego rozpatrzenia.

Jak podkreśla się w literaturze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329) oraz w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1718/96; z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1459/09) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, powódź, pożar.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy strona zachowała 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Strona powzięła wiedzę o wydaniu decyzji wymiarowej w dniu 8 sierpnia 2024 r. Zatem od tej daty należy liczyć początek biegu 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony zaś w dniu [...] sierpnia 2024 r. (dzień 15 sierpnia 2024 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy).

W związku z tym należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie przyjmuje się, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu.

Ponadto 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieprzywracalny, a datą, od której należy liczyć ten termin, jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 299/21). W rozpatrywanej sprawie tym zdarzeniem jest data, kiedy pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy i treścią decyzji wymiarowej. Został zatem zachowany 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

Dodatkowo należy zauważyć, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą zaś uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344., LEX/el. 2020, art. 162; wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16; 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19). Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie na brak uchybień w doręczeniu decyzji wskazuje treść potwierdzenia jej odbioru.

Należy podkreślić, że na obecną chwilę, kwestia dotycząca prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , który postanowieniem z dnia [...] listopada 2024 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie to jest ostateczne. Sprawa braku prawidłowego doręczenia decyzji (a jak wynika ze skargi również innych aktów wydanych w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego) winna być podnoszona przez stronę w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Kwestia ta wykracza natomiast poza ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 329/22). Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona, i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2427/20).

Skarżąca na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania powinna była uprawdopodobnić, że odwołanie złożyła zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niej niezależnych, i których nie była w stanie przezwyciężyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań.

Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca – jak wyżej wskazano – braku winy w uchybieniu terminu i w konsekwencji podstaw do przywrócenia terminu błędnie upatruje w nieprawidłowym doręczeniu jej decyzji. Nie podaje jednakże żadnych okoliczności wskazujących, że do takich uchybień mogłoby dojść. Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż pomimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 717/22). Także w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności.

Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie dopatrzył się ponadto innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, w tym objętych zarzutami skargi. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wszelkie wymagania przewidziane obowiązującymi przepisami prawa.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę