Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia, WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu 20 maja 2014 r. K. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

W okresie od 29 listopada 2010 r. do 29 listopada 2011 r. Wnioskodawca odbywał aplikację ogólną w K. S. S. i P. (dalej: KSSiP). W ramach cyklu szkoleniowego tej aplikacji, Wnioskodawca uczestniczył w zajęciach odbywających się w siedzibie KSSiP w K., a także w praktykach - w sądach oraz prokuraturze. Teoretyczna część cyklu szkoleniowego, tj. zajęcia w KSSiP, obejmowała dziesięć pięciodniowych zjazdów. Celem uczestniczenia w zjazdach, Wnioskodawca - zamieszkały w C., na terenie województwa z. - korzystał z oferty noclegowej KSSiP, która odpłatnie wynajmuje aplikantom w trakcie zjazdów pokoje w tzw. D. A. Koszt jednego noclegu wynosi [...] zł.

W zakresie praktycznej części cyklu szkoleniowego, Wnioskodawca odbywał praktyki zarówno na terenie C., jak i S. Celem dojazdu na praktyki odbywające się w S., Wnioskodawca korzystał z usług PKP, wykupując - zawsze w ramach najtańszej oferty - imienne bilety okresowe (tygodniowe, miesięczne). Dyrektor K. S. przyznał Wnioskodawcy - na jego wniosek - stypendium na czas aplikacji ogólnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w postaci kosztów wynajmu pokoju w D. A. w K. w trakcie zjazdów szkoleniowych oraz kosztów biletów kolejowych na trasie C. – S. wykupywanych celem dojazdu na praktyki, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał na wstępie, że KSSiP działa na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury, zaś zasady odbywania praktyk zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 października 2011 r. w sprawie odbywania aplikacji ogólnej, sędziowskiej oraz prokuratorskiej.

Aplikacja ogólna trwa 12 miesięcy (art. 25 ust. 1 ustawy o KSSiP ). W trakcie aplikacji ogólnej aplikanci odbywają zajęcia w Krajowej Szkole oraz praktyki zgodnie z programem aplikacji (art. 25 ust. 3 ustawy). Zajęcia w ramach danego cyklu szkoleniowego odbywają się w dni robocze, w wymiarze do 40 jednostek lekcyjnych, po 45 minut każda (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Praktyki odbywają się w sądach, prokuraturach lub innych jednostkach wskazanych w programie aplikacji w dni robocze, w wymiarze do 8 godzin dziennie (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Uczestnictwo w zajęciach i praktykach jest obowiązkiem aplikanta (art. 39 pkt 1 ww. ustawy).

Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej (art. 42 ust. 1 in principio ustawy). Stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach zajęć w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego (art. 43 ustawy). Nadto, Dyrektor Krajowej Szkoły może skreślić aplikanta z listy aplikantów, jeżeli aplikant opuścił z przyczyn nieusprawiedliwionych ponad 20% zajęć lub praktyk objętych programem aplikacji w danym roku szkoleniowym (art. 41 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - Wnioskodawca wskazał, że stypendium otrzymywane przez niego stanowi - w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy - przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

- są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie zostały zaliczone do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- są właściwie udokumentowane.

Odwołując się do definicji słownikowych wyrażeń "zabezpieczyć" i "zachować", Wnioskodawca uznał, że koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei, koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami takimi są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Tym samym, koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku nieobecności na zajęciach w KSSiP w K. lub na praktykach w sądach i prokuraturze, kwota stypendium uległaby proporcjonalnemu zmniejszeniu. Tak więc wysokość wypłaconego stypendium zależy od tego, czy Wnioskodawca będzie obecny na zajęciach oraz praktykach. Co więcej, osiągnięcie określonego w przepisach pułapu nieobecności na zajęciach lub praktykach może spowodować skreślenie Wnioskodawcy z listy aplikantów, co spowoduje wygaśnięcie uprawnienia do pobierania stypendium. Istnieje więc bezpośredni związek przyczynowy między wypłacanym stypendium a uczestnictwem w zajęciach oraz odbywaniem praktyk. Zatem konieczne, a zarazem racjonalne są koszty: wynajmowania pokoju w D. A., wynikające ze znacznej odległości między miejscem zamieszkania Wnioskodawcy a miejscem prowadzenia zajęć, oraz zakupu okresowych biletów kolejowych na trasie C. – S., celem dotarcia na praktyki.

W ocenie Wnioskodawcy uprawniony jest więc wniosek, że ww. koszty pozostają w związku z przychodem, bowiem bez ich poniesienia nie mógłby on uczestniczyć w zajęciach odbywających się w KSSiP w K. oraz praktykach na terenie S. Innymi słowy, bez poniesienia takich kosztów wysokość stypendium (a więc przychodu) uległaby zmniejszeniu (zostałaby obniżona z uwagi na nieobecność na zajęciach lub praktykach), a ostatecznie - w związku z wysoce prawdopodobnym skreśleniem z listy aplikantów - rzeczony przychód uległby unicestwieniu. Przywołane koszty zostały zatem poniesione w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu, w postaci stypendium, przed jego zmniejszeniem (unicestwieniem).

Ponadto, żaden z wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie został zaliczony do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie obowiązku dokumentowania poniesionych wydatków, Wnioskodawca wskazał, że posiada oryginały faktur VAT wystawionych w związku z wynajmowaniem pokoju w D. A. i oryginały biletów kolejowych.

Konkludując te rozważania Wnioskodawca uznał, że wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w postaci kosztów wynajmu pokoju w D. A. w K. w trakcie zjazdów szkoleniowych oraz kosztów biletów kolejowych na trasie C. – S. wykupywanych celem dojazdu na praktyki, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu 12 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ podatkowy przytoczył brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- być właściwie udokumentowany.

Zatem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, zaś po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Organ wskazał dalej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że otrzymywane stypendium jest przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. jako - "inne źródła", natomiast w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: (...) zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Aby zatem stwierdzić, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z tego źródła, należy dokonać oceny, czy spełniają kryterium celowości, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokonując takiej oceny, organ stwierdził, że wydatki na nocleg w D. A. ponoszone były przez Wnioskodawcę w celu zakwaterowania w mieście, w którym odbywały się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej. Tak samo należy zakwalifikować koszty dojazdu do miejsca odbywania zajęć. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca ponosił koszty dojazdu oraz zakwaterowania, celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. z 2012 r., poz. 1230 ze zm.), Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2.

Zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, że odbywanie przez Wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji, Wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów.

Zdaniem organu, w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium.

Ponadto organ podkreślił, że dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności stanowiska Wnioskodawcy jest to, że niezależnie od tego, czy odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki, czy też nie, rzeczone stypendium byłoby wypłacane. Zatem na jego uzyskiwanie (jak również wysokość w jakiej jest otrzymywane) nie miały wpływu żadnego rodzaju wydatki przez poniesione przez Wnioskodawcę.

W ocenie organu, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na bilety kolejowe oraz wynajem pokoju w D. A. nie spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, jakim jest opisane we wniosku stypendium, nie są bowiem ponoszone w celu jego uzyskania, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu.

W konsekwencji wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. K. K. zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego wadliwą interpretację, wyrażającą się w przyjęciu, że wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w postaci kosztów wynajmu pokoju w D. A. w K. w trakcie zjazdów szkoleniowych oraz kosztów biletów kolejowych na trasie C. – S., wykupywanych celem dojazdu na praktyki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy wymienione wydatki są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a nadto zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodu w postaci stypendium przyznawanego na czas aplikacji ogólnej, nie zostały zaliczone do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś Skarżący dysponuje dowodami ich poniesienia, co w konsekwencji winno doprowadzić do zajęcia stanowiska odmiennego.

Podnosząc taki zarzut, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i dokonując analizy stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej, powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. Ponownie podkreślił, że przedmiotowe wydatki pozostają w związku z przychodem, bowiem bez ich poniesienia nie mógłby uczestniczyć w zajęciach odbywających się w KSSiP w K. oraz praktykach w S. Bez poniesienia tych kosztów, wysokość stypendium (a więc przychodu) uległaby zmniejszeniu (zostałaby obniżona z uwagi na nieobecność na zajęciach lub praktykach), a ostatecznie - w związku z wysoce prawdopodobnym skreśleniem z listy aplikantów - rzeczony przychód uległby unicestwieniu.

Przywołane koszty zostały więc poniesione w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu w postaci stypendium przed jego zmniejszeniem (unicestwieniem), a żaden z tych wydatków nie został zaliczony do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący posiada też dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków. Analizowane wydatki są więc racjonalne i gospodarczo uzasadnione, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec tego, zdaniem Skarżącego, nie można zaakceptować twierdzenia organu, że niezależnie od tego czy Wnioskodawca "odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby wypłacane". Skarżący podkreślił przy tym, że bez poniesienia wydatków w postaci kosztów wynajmu pokoju w D. A. w K. oraz kosztów biletów kolejowych celem dojazdu na praktyki, nie mógłby uczestniczyć w zajęciach oraz praktykach wynikających z programu szkolenia w ramach aplikacji ogólnej.

Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu, że fakt iż "odbywanie przez Wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) wiąże sią z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji Wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów". W ocenie Skarżącego, takie twierdzenie organu przeniesione na grunt stosunku pracy doprowadziłoby o kuriozalnej konstatacji o braku podstaw do zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodu, kosztów dojazdu do pracy, bowiem, podejmując decyzję o podjęciu zatrudnienia, pracownik sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów.

Ponadto Skarżący wskazał, że podjęcie aplikacji adwokackiej czy radcowskiej wiąże się także z koniecznością ponoszenia szeregu kosztów, nie ulega zaś wątpliwości, że podejmując decyzję o odbywaniu ww. aplikacji, aplikant "sam decyduje się na ponoszenie związanych z tym kosztów". W szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wskazano natomiast, że koszty niezbędne dla szkolenia zawodowego w ramach aplikacji adwokackiej czy radcowskiej są racjonalnym i uzasadnionym gospodarczo wydatkiem, stanowiącym koszt uzyskania przychodu. Co do istoty analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku kosztów Skarżącego związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej - koniecznych dla odbywania szkolenia w ramach aplikacji oraz jej ukończenia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc te przepisy do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.".

Wskazać też należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są również tzw. "inne źródła". Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 tejże ustawy: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.".

W takim stanie prawnym zasadnie więc wskazał organ podatkowy, że dla uznania, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z tego źródła, należy dokonać oceny, czy spełniają one kryterium celowości, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niesporne jest bowiem w sprawie, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami, zatem z oceny tego związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Niesporne jest też, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien on - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- być właściwie udokumentowany.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że ww. drugi i trzeci warunek jest spełniony, natomiast sporne jest spełnienie pierwszego warunku.

Stwierdzić więc należy, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, przy czym ten zamiar (cel) musi być obiektywnie realny, a istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Kosztami ponoszonymi w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, są natomiast wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła i pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są więc ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zasadnie też organ stwierdził, że wydatki Skarżącego na nocleg w D. A. ponoszone były przez niego w celu zakwaterowania w mieście, w którym odbywały się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej, podobnie też należy zakwalifikować koszty dojazdu do miejsca odbywania zajęć.

Zdaniem Sądu, nie można więc uznać, że Skarżący ponosił te wydatki celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji.

Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej. Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły.

Konieczność ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu na zajęcia i praktyki związane z odbywaniem przez aplikanta aplikacji ogólnej (czyli podnoszeniem kwalifikacji) nie jest jednak wystarczającą przesłanką do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium.

Celem podjęcia aplikacji, a tym samym ponoszenia wydatków z tym związanych, nie jest bowiem osiąganie przychodu w postaci stypendium, lecz podnoszenie kwalifikacji, przydatnych w przyszłej pracy zawodowej.

Stypendium jest świadczeniem pieniężnym przyznawanym i wypłacanym przez Szkołę właśnie na pokrycie takich wydatków, a więc wydatki te nie są przyczyną takiego przychodu (stypendium), lecz są spożytkowaniem na cele związane z aplikacją otrzymanego już świadczenia. Zostaje tu więc odwrócony związek przyczynowo– skutkowy, bowiem to nie wydatki są przyczyną (celem) powstania przychodu, lecz ten przychód - uzyskiwany niejako "z góry", na podstawie decyzji dyrektora Szkoły - skutkuje ponoszeniem wydatków (umożliwia ich poniesienie).

Ze swej istoty, takie źródło przychodu nie wymaga też ponoszenia wydatków dla jego zachowania czy zabezpieczenia (inaczej niż np. przy najmie, dzierżawie, działalności gospodarczej, itp.). Stwierdzenie to dotyczy także innych wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obok stypendium źródeł, np. alimentów, dotacji, nagród itp.

Natomiast w odniesieniu do (wskazywanych przez Skarżącego) przychodów ze stosunku pracy ustawodawca wprost przewidział ryczałtowe koszty uzyskania przychodu – czego nie uczynił w odniesieniu do stypendium.

Podnoszony przez Skarżącego wymóg obecności na zajęciach czy praktykach oznacza spełnianie obowiązków aplikanta, a jednym ze skutków ich nieprzestrzegania może być także obniżenie lub pozbawienie stypendium (co jest logicznym skutkiem, skoro aplikant nie przeznacza tych środków na cele zw. z aplikacją, czyli na cele na jakie zostało przyznane stypendium).

Podobnie byłoby np. w sytuacji wypłacania alimentów dla dorosłego studenta – wydatki ponoszone przez niego na studia nie mają na celu "uzyskania czy zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów", tj. alimentów, chociaż przerwanie studiów może skutkować ustaniem obowiązku alimentacyjnego i wstrzymaniem ich wypłacania.

Również w przypadku dotacji – środki z dotacji muszą być przeznaczone na wskazane cele, bowiem w przeciwnym razie powstaje obowiązek ich zwrotu, jednak wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów (tj. dotacji).

Odnosząc się do przywoływanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zaliczania wydatków na aplikację radcowską do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności radcy prawnego, zauważyć należy, że obok wskazywanych przez Skarżącego wyroków (mających potwierdzać jego argumentację), wydanych zostało wiele wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażono przeciwne stanowisko (vide wyroki: WSA w Kielcach z 18.07.2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, WSA w Opolu z 11.12.2013 r. sygn. akt I SA/Op 718/13, WSA w Łodzi z 10.12.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13, WSA w Bydgoszczy z 11.12.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, WSA w Warszawie z 07.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, WSA w S. z 29.10.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 296/14 – dostępne w internecie).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, uchylającym wyrok sądu I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). [...] Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. [...].

W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Zauważyć też należy, że również w odniesieniu do przedmiotowych wydatków (a także wydatków na zakup pomocy dydaktycznych) ponoszonych przez aplikantów KSSiP na aplikację ogólną, w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1038/12 (bez uzasadnienia), oddalono skargę aplikanta na interpretację indywidualną z 24 maja 2012 r. nr[...] , wydaną przez Ministra Finansów, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stwierdzić zatem należy, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji uznano, że wydatki ponoszone przez Skarżącego na wynajem pokoju w D. A. oraz na bilety kolejowe nie spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, jakim jest opisane we wniosku stypendium, nie są bowiem ponoszone w celu jego uzyskania, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasadnie więc organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).