Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 370/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.36.2018.1.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 370/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez B. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" albo "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych. Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że podlega ona w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (CIT) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona jest w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej i polega przede wszystkim na zatrudnianiu pracowników tymczasowych (i ich kierowaniu) oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (usługa pracy tymczasowej) oraz świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing). W ramach świadczonych usług pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów Spółki w różnych częściach kraju. Z umów, jakie zawiera Spółka z kontrahentami wynika z reguły, że jest ona zobowiązana do dostarczenia wykwalifikowanych pracowników do realizacji określonych obowiązków, w określonym przez kontrahenta miejscu i na wskazany w umowie okres. Kontrahent oczekuje przy tym realizacji usługi kompleksowej, w wyniku której otrzyma on do dyspozycji pracowników, bez obaw o kwestie związane z zakwaterowaniem tychże pracowników w nowym miejscu. Kwestie te leżą z reguły w całości w gestii Spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich usługi noclegowe na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie pracowników (najemców) ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika.

W konsekwencji, z tytułu przedmiotowych usług Spółka jest obciążana bezpośrednio przez Wynajmującego fakturami. W zależności od ustaleń, wydatki poniesione na nabycie usług noclegowych mogą być następnie:

- elementem cenotwórczym (obok innych niezbędnych kosztów) przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, lub też

- przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami VAT (pracownicy oraz zleceniodawcy) w całości lub w określonej części.

W zależności od ustaleń umownych z danym kontrahentem, Spółka może obciążać bezpośrednio w części danego pracownika lub zleceniobiorcę kosztami usług noclegowych (refakturowanie); obciążać bezpośrednio w części kosztami usług noclegowych danego kontrahenta (obciążanie z narzutem) lub uwzględniać koszty noclegu w całości lub w części w cenie świadczonej przez nią usługi pracy tymczasowej jako usługa kompleksowa. Koszty poniesionych usług noclegowych służą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem przez nią usług. Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pracy tymczasowej przez pracowników kierowanych do pracy u pracodawcy użytkownika, a zatem jest nią de facto praca ludzka, a z charakteru współpracy z kontrahentami wynika, że pracownicy ci powinni wykonywać swoją pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę użytkownika, z tego względu zapewnienie zakwaterowania tym osobom w miejscu wykonywania pracy jest kluczowe w kontekście realizacji postanowień umownych i ma wpływ na realizację przez Spółkę tej usługi jako usługi kompleksowej. Spółka powzięła zatem wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem usług noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy Spółka nabywa usługi noclegowe, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników VAT oraz podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT (pracownicy i zleceniodawcy), to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u."?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy Spółka nabywa usługi noclegowe wykorzystywane do jej działalności opodatkowanej, którymi następnie obciążani są kontrahenci w ramach kalkulacji ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pracy tymczasowej, to przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytania jest pozytywna, tj. przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w omawianych przypadkach nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że niezależnie od wariantu, czy nabywane usługi są wykorzystywane do jej działalności opodatkowanej i są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę usług pracy tymczasowej w całości lub w części, czy też usługi te są w jakiejś części refakturowane na klienta (pracowników/zleceniobiorców) Spółka nie jest ostatecznym konsumentem tych usług. W konsekwencji nabycie tych usług powinno pozostać dla niej neutralne z perspektywy rozliczeń VAT. W ocenie Spółki, ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. narusza nadto klauzulę "stand still".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2018 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych nabytych dla oddelegowanych pracowników. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji, gdy nabyte usługi stanowić będą element cenotwórczy przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, jak i sytuacji, gdy będą przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników VAT oraz podmiotów niebędących podatnikami VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części. Spółka nie świadczy bowiem usług turystycznych, lecz usługi polegające na kierowaniu pracowników i innych osób (niebędących pracownikami) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (usługa pracy tymczasowej), jak również świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing).

W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, Spółka nabywając usługi noclegowe dla pracowników, niezbędne do wykonania usługi pracy tymczasowej i outsourcingu, nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione koszty noclegów dla oddelegowanych pracowników, nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż krajowy ustawodawca wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację podzielił te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że Spółka nabywa usługi noclegowe w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Okoliczność ta, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, została pominięta przez organ interpretacyjny, który w wyniku błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przyjął, że wynikający z tego przepisu zakaz odliczenia VAT od nabywanych usług noclegowych ma charakter bezwzględnie wyłączający zasadę neutralności VAT, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zakaz ten dotyczy tylko konsumentów usług noclegowych.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy nie powstaje w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu nabywania usług noclegowych dla oddelegowanych pracowników, gdy tymczasem właściwa wykładnia przepisu do opisanego zdarzenia winna prowadzić Sąd do wniosku, że skarżąca objęta jest obowiązkiem podatkowym.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była kwestia możliwości odliczenia przez Spółkę, która prowadzi działalność gospodarczą w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej, podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych. Nabycie tych usług ma zdaniem Spółki ścisły związek z jej działalnością gospodarczą, gdyż ich nabycie służy odsprzedaży (refakturowaniu) tych usług na rzecz innych podatników VAT (kontrahentów), a także na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (zleceniodawców i pracowników) bądź też stanowi element kalkulacji ceny świadczonej przez Spółkę usługi pracy tymczasowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zastosowanie znajduje wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Przepis ten wprowadza zasadę neutralności VAT, która w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", zawarta jest w art. 168, a wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust 1 pkt 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie; b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z dniem 1 grudnia 2008 r. pkt 4a art. 88 ust. 1 u.p.t.u. został uchylony.

Kwestia interpretacji i stosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów była przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 2084/15 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Postanowieniem z 23 października 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.)?"

Z odpowiedzi udzielonej przez TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r., C-225/18, ECLI:EU:C:2019:349 wynika, że: "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

– sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

– nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników."

Mając na uwadze wykładnię przepisów prawa unijnego zawartą w przedstawionym wyroku i unormowanie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. należy stwierdzić, że Spółka nabywając usługi noclegowe dla pracowników, niezbędne do wykonania usługi pracy tymczasowej i outsourcingu, nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione koszty noclegów dla oddelegowanych pracowników, nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż krajowy ustawodawca wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia. W tym miejscu przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego nie wynika, żeby skarżąca świadczyła usługi hotelowe lub gastronomiczne. Spółka podała, że prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich usługi noclegowe na rzecz swoich pracowników.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając powołany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r., za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należy zastosować art. 188 P.p.s.a. i uchylić zaskarżony wyrok, a także na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalić skargę, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).