Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, asesor WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. znak [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę

1. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") ustalił A. S. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wysłana do Skarżącej 10 grudnia 2018 r., a następnie awizowana 13 grudnia 2018 r. oraz 21 grudnia 2018 r. Przesyłka nie została podjęta przez adresata. W konsekwencji powyższego ww. decyzję uznano za doręczoną, zgodnie z art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), 2[...] grudnia 2018 r.

2. W dniu 14 grudnia 2018 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń.

3. W dniu 17 stycznia 2019 r. do ww. Urzędu wpłynęło zgłoszenie do udziału w sprawie pełnomocnika Skarżącej adw. M. K. wraz z pełnomocnictwem szczególnym z 4 stycznia 2019 r.

4. Pismem z 31 stycznia 2019 r. NUS poinformował pełnomocnika Skarżącej, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. zostało zakończone poprzez wydanie decyzji z [...] grudnia 2018 r.

5. Pismem z 13 lutego 2019 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym w tym samym dniu) Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

6. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 O.p.

DIAS zauważył, że w oparciu o wyjaśnienia P. [...] S.A. z 17 stycznia 2019 r., NUS prawidłowo uznał, że decyzja została doręczona, zgodnie z art. 150 O.p., 2[...] grudnia 2018 r. oraz wskazał, że 14-dniowy termin do złożenia odwołania przewidziany w art. 223 § 1 i 2 O.p. upłynął 10 stycznia 2019 r. W konsekwencji powyższego stwierdził, że odwołanie od decyzji NUS nadane w urzędzie pocztowym 13 lutego 2019 r., należy uznać za wniesione z przekroczeniem ww. terminu.

DIAS zauważył, że zawiadomienie o nowym adresie w trybie art. 146 § 1 O.p. ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 § 4 O.p. jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Zdaniem DIAS przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na znany organowi podatkowemu adres Skarżącej 10 grudnia 2018 r. W dniu 13 grudnia 2018 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki i z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o jej nadejściu umieszczono w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłkę awizowano powtórnie 21 grudnia 2018 r.

Oświadczenie o zmianie adresu do doręczeń, Skarżąca złożyła do NUS 14 grudnia 2018 r., czyli już po pierwszej próbie doręczenia przesyłki 13 grudnia 2018 r.

DIAS zaznaczył, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem na poprzedni adres. Zatem w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiłaby po wysłaniu przesyłki i dotarciu jej pod dotychczasowy adres, organ nie ma obowiązku wysłania przesyłki ponownie na nowy adres, tym samym pismo wyekspediowane na poprzedni adres uważa się za skutecznie doręczone.

Z powyższego DIAS wywodził, że skoro decyzja została prawidłowo uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 2[...] grudnia 2018 r., to odwołanie od ww. decyzji nadane 13 lutego 2019 r. w urzędzie pocztowym zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu przewidzianego do jego wniesienia.

7. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z brakiem poszanowania słusznego interesu Skarżącej oraz ograniczeniem możliwości jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegające na zaniechaniu doręczenia odpisu decyzji na nowy adres Skarżącej, pomimo wiedzy organu na temat zmiany jej adresu do doręczeń i braku możliwości odbioru przez Skarżącą korespondencji pod wcześniej wskazanym adresem korespondencyjnym;

- art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, z których organ odwoławczy uznał, że brak możliwości odbioru korespondencji pod poprzednim adresem korespondencyjnym nie stanowi wystarczającej przesłanki uprawdopodabniającej uchybienie terminu do wniesienia odwołania bez winy Skarżącej;

- art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 O.p., poprzez zaniechanie doręczenia odpisu decyzji na nowy adres korespondencyjny Skarżącej, pomimo że Skarżąca poinformowała organ o zmianie adresu, pod którym miały następować doręczenia pism w sprawie;

- art. 150 § 2 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawiadomienie o pozostawieniu pisma pod adresem do doręczeń dla Skarżącej, pomimo, że Skarżąca poinformowała organ o zmianie adresu do doręczeń oraz o braku możliwości odbioru korespondencji z poprzedniego adresu korespondencyjnego w skutek konfliktu z matką;

- art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji i uznanie, że pomimo szczegółowych wyjaśnień Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, pomimo że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i wniosła o jego przywrócenie.

8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

9.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

9.3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

9.4. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, w pierwszej kolejności organ powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony.

Innymi słowy, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 O.p., jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W konsekwencji, ewentualna zasadność wniosku o przywrócenie terminu, nie zmienia obiektywnej okoliczności, że termin ten został uchybiony i nie stanowi o wadliwości tego postanowienia.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

9.5. W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że w dniu [...] grudnia 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy decyzja z [...] grudnia 2018 r. została wysłana do Skarżącej 10 grudnia 2018 r. (na adres: ul. [...], [...] W.). Przesyłka była awizowana 13 grudnia 2018 r. oraz 21 grudnia 2018 r. Przesyłka nie została podjęta przez adresata.

Z kolei w dniu 14 grudnia 2018 r. Skarżąca osobiście złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń, wskazując adres: ul. [...], [...] K..

Pismem z 13 lutego 2019 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu) Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Niewątpliwie więc odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Nie można bowiem podzielić stanowiska Skarżącej, że w związku ze złożeniem w urzędzie skarbowym w dniu 13 grudnia 2018 r. informacji o zmianie adresu do korespondencji, NUS obowiązany był ponownie doręczyć Skarżącej decyzję z [...] grudnia 2018 r.

9.6. W niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadzał się do oceny prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. w aspekcie czynności podatnika zawiadomienia o zmianie adresu, na podstawie art. 146 § 1 O.p.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres.

Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art. 150 O.p. uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe – na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie).

Z powyższego wynika, że przepis ten nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p.

Podnieść należy, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11, z 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14, z 13 stycznia 2016 r., I FSK 1680/14, z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 195/15) dla oceny prawidłowości podniesionych w skardze zarzutów ważna jest sekwencja czasowa zdarzeń związanych z doręczeniem.

Jak wynika z akt sprawy NUS wydał przedmiotową decyzję [...] grudnia 2013 r. Przesyłka zawierająca ten akt administracyjny została wyekspediowana w dniu 10 grudnia 2018 r. na znany organowi i nie kwestionowany w toku postępowania podatkowego, adres Skarżącej , tj. ul. [...], [...] W.

Przesyłka była awizowana, po raz pierwszy 13 grudnia 2018 r. i po raz drugi 21 grudnia 2018 r. Przesyłka nie została podjęta przez adresata. Z kolei w dniu 14 grudnia 2018 r. Skarżąca osobiście złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zawiadomienie o zmianie adresu do korespondencji (na adres: ul. [...], [...] K.). W dniu [...] grudnia 2018 r. uznano przesyłkę za prawidłowo doręczoną.

Powyższy przebieg zdarzeń niewątpliwie rzutuje na ocenę prawidłowości zastosowania regulacji art. 146 § 1 i art. 150 O.p.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11, dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu – informowaniu o zmianie adresu.

9.7. Podkreślić w związku z powyższym należy, że w rozpoznawanej sprawie, do dnia wydania, a następnie wyekspediowania przez NUS i wreszcie podjęcia pierwszej próby doręczenia przesyłki zawierającej decyzję, nie doszło do skutecznego zawiadomienia organu o nowym adresie do doręczeń przez Skarżącą.

Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 145 i art. 146 § 1 O.p., które miałoby polegać na niedoręczeniu decyzji na nowy adres do korespondencji. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Jak już wyjaśniono wyżej NUS nie miał podstaw do ponownego doręczenia Skarżącej decyzji z [...] grudnia 2018 r.

W świetle powyższego, nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 150 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie decyzji za doręczoną, albowiem z okoliczności sprawy wynika, że decyzja, skierowana na właściwy adres, pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez Skarżącą.

Tym samym decyzja NUS z [...] grudnia 2018 r. została skutecznie doręczona w dniu [...] grudnia 2018 r.

W konsekwencji, DIAS zasadnie uznał, że odwołanie Skarżącej od decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r., nadane w placówce pocztowej w dniu 13 lutego 2019 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

9.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 162 § 1 O.p., poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wskazać należy, że przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane przez DIAS na podstawie art. 228 § 2 O.p.

Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem przywołany zarzut dotyczyć mógłby wyłącznie tego postanowienia.

Poza granicami rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, znajduje się kwestia oceny legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

9.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.