Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie przewiduje instytucji odmowy przyjęcia przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej.

W sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrola, z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa, a organ podatkowy w takiej sytuacji może w tym przedmiocie wydać na podstawie art. 216 tej ustawy postanowienie o charakterze deklaratoryjnym.

2. Wydanie przez organ podatkowy na podstawie art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, w czasie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, decyzji w kwestii wymagającej wydania postanowienia powoduje, że decyzja taka jest wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 2 tej ustawy. Przepis art. 207 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem podstawę prawną jedynie dla wydania decyzji, które rozstrzygają sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji, a nie dla kwestii wynikłych w czasie toczącego się w sprawie postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "N.-O." spółki z o.o. w B. k/O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy przyjęcia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (...) z dnia 6 stycznia 1999 r.; (...).

Przedmiotem skargi "N.-O." spółki z o.o. w B. k/O. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 22 kwietnia 1999 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 stycznia 1999 r. (...) odmawiającą przyjęcia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. Decyzją tą Urząd Skarbowy odmówił przyjęcia II wersji skorygowanej deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. złożonej w dniu 6.11.1998 r. oraz III wersji korekty tej deklaracji, która została złożona w Urzędzie w dniu 4.12.1998 r.

W spółce przed złożeniem pierwszej z nieuwzględnionych korekt, w dniu 05 listopada 1998 r., rozpoczęto kontrolę podatkową za wrzesień 1998 r. Kontrolujący dokonując czynności kontrolnych stwierdzili, że Spółka niezgodnie z dokumentami źródłowymi ujęła w rejestrze zakupów inwestycyjnych fakturę zakupu nr 2/98 z dnia 1 września 1998 r. wystawioną przez "N." A/S T., Norwegia. Błędne ujęcie powyższej faktury w rejestrze zakupów znalazło odzwierciedlenie w złożonej w dniu 2 listopada 1998 r. skorygowanej deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. i spowodowało zawyżenie wykazanej przez Spółkę do zwrotu kwoty podatku VAT. W dniu 6 listopada 1998 r., a więc dzień po rozpoczęciu kontroli, Spółka "N.-O." złożyła w Urzędzie Skarbowym II-wersję skorygowanej deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn, które spowodowały zawyżenie wykazanej do zwrotu kwoty podatku i prośbą o przyjęcie przedmiotowej korekty deklaracji. W swojej odmownej decyzji Urząd Skarbowy powołał się na treść par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, wskazując na fakt złożenia przedmiotowych korekt deklaracji po rozpoczęciu przez Urząd w Spółce kontroli podatkowej za wrzesień 1998 r.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka "N.-O." odwołała się do Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 81 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Spółka uważała, że w przedmiotowej sprawie Urząd nie rozstrzygnął o istocie sprawy, stąd winien był wydać postanowienie oraz, że z uwagi na treść art. 81 Ordynacji podatkowej nie był on uprawniony do odmowy przyjęcia korekt deklaracji.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji uznała, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie i stwierdzając, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego utrzymała ją w mocy.

W skardze na tą decyzję strona skarżąca zarzuciła decyzji Izby i poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w O. naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej wywodząc, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ani nie kończy postępowania. Strona uważa, że decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty jest decyzja określająca wysokość podatku, a nie decyzja proceduralna podjęta w toku postępowania, do której stosuje się art. 216 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługuj ą na uwzględnienie.

W szczególności organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zaskarżona decyzja narusza art. 207 Ordynacji podatkowej, a w sprawie wniosku skarżącej z dnia 06 listopada 1998 r. należało wydać postanowienie.

Wydając zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy rozstrzygnął sprawę wniosku strony skarżącej co do jej istoty. W istniejącym stanie faktycznym sprawy rozstrzygnięcie w formie decyzji nie naruszało prawa, a ponieważ postanowienia dotyczą tylko poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, stąd zdaniem Izby wniosek Spółki "N.-O." nie mógł być uznany za taką właśnie kwestię, do której stosuje się art. 216 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Izba Skarbowa wyjaśniła, że rozpoczęta w Spółce "N.-O." w dniu 5 listopada 1998 r. kontrola podatkowa wykazała nie tylko błędne ujęcie w ewidencji i deklaracji VAT-7 faktury zakupu nr 2/98 z dnia 1 września 1998 r., ale również inne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Ustalenia kontroli były podstawą do wydania przez Urząd decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r. (...), którą określono stronie skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 1998 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 81 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 81 par. 4 tej ustawy uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, przy czym uprawnienie to przysługuje nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydął decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zgodzić się należy z poglądem, że normy określonej w art. 81 par. 4 Ordynacji nie można rozumieć w ten sposób, że w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnika obowiązuje bezwzględny zakaz składania skorygowanych deklaracji, zaś jej złożenie w tym czasie jest działaniem bezprawnym. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że złożenie skorygowanej deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, zobowiązania podatkowe, Toruń 1999 r., str. 296/.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje instytucji odmowy przyjęcia przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej. Z faktu, że złożenie takiej deklaracji ma miejsce w czasie trwania postępowania podatkowego, co wiąże się z zawieszeniem uprawnienia do złożenia takiej deklaracji /art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji/, nie można wywodzić uprawnienia organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięcia o odmowie przyjęcia takiej deklaracji. W przypadku podatku od towarów i usług podstawy takiej nie stanowił również obowiązujący do 31 grudnia 1999 r. przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, z którego, podobnie jak z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, wynika jedynie, że skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, nie wywołuje dla niego skutków negatywnych w zakresie skorygowanych uchybień. W sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrola, z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa, a organ podatkowy w takiej sytuacji może w tym przedmiocie wydać na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Zgodnie bowiem z art. 216 Ordynacji podatkowej w przypadku kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego wydaje się postanowienia, które nie rozstrzygają o istocie sprawy. Niewątpliwie natomiast, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, ustosunkowanie się organu podatkowego do czynności złożenia w czasie toczącego się postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług korekty deklaracji VAT-7, nie rozstrzyga o jakiejkolwiek istocie sprawy, a stanowi jedynie odniesienie się do kwestii wynikłej w toku postępowania, w którym rozstrzygnięta zostanie sprawa wymiaru podatku od towarów i usług. W tej sytuacji wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej odmawiającej przyjęcia skorygowanej deklaracji VAT-7 nastąpiło bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, gdyż art. 207 Ordynacji stanowi podstawę do wydania decyzji w sprawie, poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty, podczas gdy ustosunkowanie się organu podatkowego do czynności podatnika polegającej na złożeniu w czasie toczącego się postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług korekty deklaracji VAT-7 - nie ma takiego charakteru. Sprawą podatkową jest bowiem indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej /por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, komentarz, postępowanie podatkowe, T. 1998 r., str. 209/. Rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ podatkowy w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Ustosunkowanie się natomiast organu podatkowego do kwestii porządkowych wynikłych w toku toczącego się postępowania "w sprawie", nie mając charakteru rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w powyższym rozumieniu, wymaga formy postanowienia, dla którego wydania podstawę prawną stanowi art. 216 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ podatkowy na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, w czasie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, decyzji w kwestii wymagającej wydania postanowienia powoduje, że decyzja taka jest wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 207 stanowi bowiem podstawę prawną jedynie dla wydania decyzji, które rozstrzygają sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji, a nie dla kwestii wynikłych w czasie toczącego się w sprawie postępowania podatkowego. Zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wadliwej formy rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji do zagadnienia powstałego w toku postępowania, w sposób bezpodstawny uruchomiło tryb odwoławczy i doprowadziło do wszczęcia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w sytuacji gdy zastosowanie prawidłowej formy rozstrzygnięcia w postaci postanowienia o uznaniu skorygowanej deklaracji za bezskuteczną, nie stanowiłoby nawet podstawy do złożenia na nie zażalenia, które od takiego postanowienia nie przysługuje.

W tej sytuacji skoro zaskarżaną decyzją organu odwoławczego utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, która zarówno w zakresie swojej formy, jak i treści wydana została bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.