Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...]r. znak: [....] na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późno zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. w C., Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu stanowiącego mieszaninę węglowodorów aromatycznych jest:

prawidłowe - w zakresie dokumentu stosowanego przy dostawie towarów ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego,

nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższa interpretacja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku z [...] r. przedstawiono zdarzenie przyszłe, a to Spółka zamierza produkować wyrób stanowiący mieszaninę węglowodorów, w których zawartość węglowodorów aromatycznych wynosi powyżej 50% wagowych i przewyższa zawartość węglowodorów niearomatycznych. Wyniki analizy laboratoryjnej produktu wskazują na następujące własności wyrobu:

Gęstość w temp. 15 stopni C 0,8111 g/cm3

Skład frakcyjny:

- początek destylacji 115,6 stopni C,

- 5% destyluje w temperaturze 118,6 stopni C,

- 50% destyluje w temperaturze 129,2 stopni C,

- 90% destyluje w temperaturze 143,9 stopni C,

- koniec destylacji 172,1 stopni C.

Zawartość węglowodorów:

- typu aromatycznego 59,4% v/v,

- typu olefinowego 9,8% v/v,

- nasyconych 30,8% v/v.

Produkt spełnia wymogi noty 2 do działu 2707 Wspólnej Taryfy Celnej, a jego charakter chemiczny to mieszanina węglowodorów aromatycznych i niearomatycznych z zawartością wynosi powyżej 50% wagowych węglowodorów aromatycznych. Kod wyrobu oznaczono jako CN 27 07 5000 (wg klasyfikacji CN na 1 marca 2009: 2707 5090, wg klasyfikacji ISZTAR 2707 50 00 89). Przeznaczenie użytkowe produktu to wykorzystanie jako rozcieńczalnik gum, farb i lakierów.

Proces produkcyjny złożony jest z etapu przyjęcia surowców do magazynu, mieszania surowców w mieszalniku, magazynowania gotowego wyrobu w zbiorniku magazynowym, wydawania produktu ze zbiornika magazynowego, zaś nazwa handlowa produktu to "[...]". Wyrób wytwarzany jest poprzez mieszanie w mieszalniku głównego składnika, który stanowi mieszanina we zawierających powyżej 50% objętościowych węglowodorów aromatycznych o zakresie destylacji 100 do 180 stopni C, nie zawierających żadnych dodatków antystukowych z mieszaniną węglowodorów niearomatycznych uzyskanych podczas procesu termicznej degradacji poliolefinowych odpadów tworzyw sztucznych rafinowanych wodorem oraz dodatków uszlachetniających (antypiennych, antykorozyjnych, przeciwutleniających itp.).

Podatnik prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i wyprowadzać wyrób do nabywców. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach [...] lub [...] kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1) Jaki dokument należy stosować przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego?

2) Czy przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta na rzecz podmiotu na terytorium państwa członkowskiego występuje podatek akcyzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2018.1114 t.j., dalej: u.p.a.) do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określono w art. 89 u.p.a. Przedmiotem produkcji i sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie produkt o kodzie CN 2707 50 00, znajdujący się w załączniku nr 2 do ustawy poz.19 i nie jest wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Zatem w przypadku, gdy będzie on przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy objąć go stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 2 wynoszącą 0 zł. Produkt, który zamierza produkować wnioskodawca nie jest przeznaczony na cele opałowe lub jako dodatki/domieszki do paliw opałowych, silnikowych czy napędu silników, a będzie wykorzystywany jako rozpuszczalnik gum, farb i lakierów. Zgodnie z art. 89 ust 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;

6) importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie. działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Przepis ten uzależnia zastosowanie zerowej stawki akcyzy od łącznego spełnienia przesłanki, że czynności opodatkowane muszą dotyczyć wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, muszą to być wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., przeznaczone do innych celów niż wymienione w art. 89 ust. 2 ustawy, spełniają przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy, a nabywający zużywa je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej winien być załączony uproszczony dokument dostawy lub zastępujący go dokument handlowy zgodnie z dyspozycją art. 77 u.p.a., który stanowi, że:

1. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

2. uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Minister Rozwoju i Finansów na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniem z dnia 15.02.2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 poz. 334), określił wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego a także warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący.

W myśl art. 89 ust. 2a. u.p.a. dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Przy założeniu, że dokument handlowy spełnia zarówno wymagania/dane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego jak i dokumentu dostawy, może on zastąpić obydwa te dokumenty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów klasyfikowanych do podpozycji, CN 2707 50 00, które są przeznaczone do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych Wnioskodawca może stosować dokument handlowy zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 15 lutego 2017 r. (Dz. U. 2017 poz. 334).

W oparciu o art. 89 ust 1 i 2 u.p.a. oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dla wyrobu będącego przedmiotem wniosku ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy względem wyrobów energetycznych (art. 89 ust 2 u.p.a.), które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wydał zaskarżona interpretację stwierdzając, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie dokumentu stosowanego przy dostawie towarów ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego, natomiast za nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ interpretujący wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 2 do ustawy, wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92112/EWG pod poz. 19 pkt 4, kod Nomenklatury Scalonej CN 2707 50 wskazane zostały oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie: Pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C zgodnie z metodą ASTM D 86.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, (dalej: WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa wart. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym - art. 77 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701,2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 - art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.a., produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 u.p.a. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określono w art. 89 ust. 1 u.p.a. Na podstawie delegacji zawartej w art. 89 ust. 1 b ustawy Minister Finansów 21 listopad 2017 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2018 roku (M.P. z 2017 r. poz. 1078).

W myśl art. 89 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;

6) importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub .wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 89 ust. 2a ustawy.

Stosownie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu sprawy w kwestii dokumentu, stosowanego przy dostawie towaru (wyrobów energetycznych) ze składu podatkowego Wnioskodawcy (producenta) do podmiotu na terytorium państwa członkowskiego odwołano się do art. 77 u.p.a.

W rozporządzeniu wykonawczym Ministra Rozwoju i Finansów z 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 334), wydanym na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy, wskazany został wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych wyrobów energetycznych ze składu podatkowego do podmiotu na terytorium państwa członkowskiego jest dokonywana na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub też na podstawie dokumentu handlowego, w sytuacji spełnienia przez ten dokument warunków z art. 77 ust. 2 u.p.a. oraz w przepisach rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnośnie drugiego pytania to zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest w szczególności produkcja wyrobów akcyzowych. Opisane we wniosku wyroby o kodzie CN 2707 5000 stanowią wyroby energetyczne, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, ich produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy wynika, że w trakcie jej trwania, gdy spełnione są warunki określone przepisami ustawy, podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą (m.in. z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych) powstaje jednak w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z tytuły produkcji wyrobów akcyzowych, który jednak nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak długo będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, co wynika z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. Równocześnie jak wynika z art. 45 ust. 2 u.p.a. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji powstanie zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Stanowisko Wnioskodawcy było niezasadne.

Mając na uwadze zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą organ stwierdził, że w sytuacji objętej pytaniem drugim przedmiotem opodatkowania akcyzą nie będzie dostawa wewnątrzwspólnotowa, która co do zasady nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej opodatkowanie przedmiotowych wyrobów wyniknie z wcześniejszej czynności, produkcji wyrobów akcyzowych i z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe.

Opisane w zdarzeniu przyszłym przemieszczenie dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego, jeżeli zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi w krajach Unii Europejskiej nie będzie również mogło zostać objęte zerową stawką akcyzy. Wynika to z faktu, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., względem wyrobów energetycznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyrok WSA w Warszawie z 27.10.2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2896/16). W sytuacji braku możliwości zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby będące przedmiotem wniosku winny zostać opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a. o czym przesądza klasyfikacja wyrobów według Nomenklatury Scalonej uwzgledniającej cechy konkretnego wyrobu i szeroka definicja paliw silnikowych wynikająca z art. 86 ust. 2 ustawy.

Wobec opisanej we wniosku dostawy Wnioskodawca ma natomiast możliwość zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, bądź też możliwość wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego z zapłaconą należną kwotą akcyzy, a następnie ubieganie się o ewentualny zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w myśl art. 82 ust. 1 u.p.a.

Reasumując, wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku będą podlegały opodatkowaniu, a podstawę opodatkowania będzie stanowiła ich produkcja. W sytuacji zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z obowiązku podatkowego nie powstanie jednak zobowiązanie podatkowe. Natomiast jeśli Wnioskodawca zdecyduje się wyprowadzić wyroby ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej będzie zobligowany do zapłaty należnej kwoty akcyzy po czym będzie mógł ubiegać się zwrot akcyzy w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem pierwszym jest prawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydania interpretacji podatkowej oraz jej skutków, podkreślając znaczenie przedstawionego stanu faktycznego i zakres obowiązywania wydanej w oparciu o ten stan interpretacji ( art. 14b § 3 O.p., art. 14na O.p.).

Pismem z [...] r. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie i orzeczenie, ze stawka podatku akcyzowego winna wynosić 0zł. W uzasadnieniu zarzucono niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że wyrób będący przedmiotem interpretacji zaklasyfikowano do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.pa. oraz zastosowano do wyrobu definicję paliw silnikowych według stawki z art. 86 ust. 2 u.p.a.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wyroby o kodzie CN 2707 50 są wyrobami energetycznymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a bez względu na przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, dopuszczenia do konsumpcji powstaje zobowiązanie podatkowe. Dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych produktów nie została wymieniona w art. 89 ust. 2 u.p.a. wśród przypadków gdzie stosuje się preferencyjna stawkę opodatkowania, zatem odpowiedź na pytanie drugie wniosku jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W ramach tak wyznaczonej kompetencji stwierdzić należało, że skarga nie jest uzasadniona.

Kontroli w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania na podstawie 89 ust. 2 u.p.a. stawki 0 zł, który to przepis stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Wnioskodawca zakwalifikował wyrób, którego dotyczy wniosek do kodu CN 2707 50 00. Wskazał, że przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych.

Odnosząc się do treści wniosku należało podkreślić, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również produkcja wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wymienione we wniosku wyroby stanowią wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Produkcja tych wyrobów winna odbywać się w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, w tym produkcja wyrobów akcyzowych, powstaje w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Kwestie te uregulowano w art. 45 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, zaś do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca wskazał, że przed faktyczną transakcją stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub dostawę krajową dochodzi do zakończenia procedury zwieszenia poboru akcyzy stosowanej wobec tych wyrobów poprzez wyprowadzenie ich z składu podatkowego. W konsekwencji podczas realizacji transakcji w sposób opisany we wniosku, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, zaś w chwili wyprowadzenia tych wyrób ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W sprawie nie budzi wątpliwości, że sama dostawa wewnątrzwspólnotową nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą. Zaskarżona interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego zawierającego opis produkcji wyrobów akcyzowych i ich wyprowadzanie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Samo uznanie, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w złożonym wniosku stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie oznacza, że w związku z działalnością Wnioskodawcy w zakresie produkcji oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy nie występuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym., a to w związku z przywołanym powyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów postępowania, w tym art. 14b § 1 O.p. zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 O.p. Organ interpretacyjny uzasadniając swe stanowisko odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a poglądy prezentowane w tych orzeczeniach należało podzielić, w szczególności stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 25 października 2017r. sygn. akt V SA/Wa 2896/16.

Należało podkreślić, że za wyżej powołaną wykładnią art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a. przemawiały nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym wskazano że celem nowelizacji jest m.in. "doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy" (por. druk sejmowy nr 3522 z 17.06.2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy i zarzuty skargi należało wskazać, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. (por. Szymon Parulski – Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016 r. str. 178). Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a.

Należało również zwrócić uwagę, że co do zasady zbliżona kwestia była przedmiotem wniosku Strony o wydanie interpretacji, a organ interpretacyjny potrzymał również w tej sprawie swe stanowisko, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2019r. oddalił skargę (sygn.. akt III SA/Gl 1180/18).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.