III SA/Lu 157/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-06	
Data wpływu	2023-03-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Anna Strzelec
Ewa Ibrom /przewodniczący/
Iwona Tchórzewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	I GSK 1243/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2073; art. 91; Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1; art. 56; art. 194 ust. 1; Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia [...] 2022 r., nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 29 czerwca 2022 r. P. I. C. S.A., działając z upoważnienia skarżącej spółki [...], zgłosiła w Oddziale Celnym w Małaszewiczach do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar zadeklarowany jako pellet z biomasy wg kodu Taric 1404 90 00 90.

W dniu 8 lipca 2022 r. dokonano poboru próbek towaru w ilości dwów worków pelletu po 15 kg. Z czynności tej sporządzono protokół.

Próbki zostały przesłane do badania do S. B. Ł. – P. I. T. C. T. D. w P., w celu przeprowadzenia badania towaru i wydania opinii w zakresie możliwości zidentyfikowania zgłoszonego pelletu z biomasy jako pelletu drzewnego oznaczonego znakiem towarowym ENplus, klasa jakości A1.

W dniu 11 sierpnia 2022 r. do Oddziału Celnego w Małaszewiczach wpłynęła opinia powyższego I. T. w P. z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr [...] W opinii wskazano, że analiza zawartości popiołu, siarki oraz chloru w badanych próbach wykazała, iż pellety zostały wytworzone z biomasy drzewnej, a nie mieszanki biomasy drzewnej z biomasą z róży wielokwiatowej i miskanta, dla których zawartość popiołu, siarki i chloru są znacznie wyższe. W opinii stwierdzono, że wyniki przeprowadzonych analiz wskazują, iż przedstawione do oceny pellety zostały wytworzone (z wysokim prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością) wyłącznie z biomasy drzewnej.

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2022 r. organ pierwszej instancji zajął importowany towar, stwierdzając że jest to towar z działu 44 Taryfy Celnej, a w związku z tym zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz Urz. UE L 134 z 20 maja 2006, str. 1), to jest art. 1o ust. 1 lit. a(i), zgodnie z którym zakazuje się przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli pochodzą z Białorusi.

Na skutek odwołania skarżącej, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostało dostatecznie ustalone, że objęty zgłoszeniem towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń. W ocenie organu odwoławczego, kwestia podważenia deklarowanych w zgłoszeniu celnym danych, w tym przypadku kodu CN towaru objętego zgłoszeniem, winna być rozstrzygnięta odrębną decyzją, zawierającą uzasadnienie faktyczne i prawne, które wyjaśniałaby stronie stanowisko organu i od której przysługiwałby stronie środek odwoławczy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2022 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 4401 31 00 00 i odmówiono zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Organ zaznaczył, że pojęcia w taryfie celnej nie zawsze zgadzają się z terminami przyjętymi w handlu czy technologii. Wyjaśnienie niektórych pojęć jest wymienione w uwagach do sekcji lub działu, które to uwagi muszą być przy klasyfikacji bezwzględnie brane pod uwagę.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy importowany towar to pellet drzewny klasyfikowany do kodu Taric 4401 31 00 00 czy pellet z biomasy. W zgłoszeniu celnym skarżąca zadeklarowała kod Taric 1404 90 00 90 obejmujący: "Produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, - Pozostałe, - - Pozostałe". Organ celny zaklasyfikował zaś towar do kodu Taric 4401 31 00 00 obejmującego: "Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie, - - Granulki drzewne".

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie wyjaśnieniami do pozycji 1404 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja niniejsza obejmuje wszystkie materiały roślinne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone do nomenklatury. Zgodnie zaś z uwagą 1b) do działu 44, dział ten nie obejmuje bambusa lub pozostałych materiałów o charakterze drewna, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, w stanie surowym, nawet rozszczepionych, przetartych wzdłużnie lub ciętych na długość (pozycja 1401). Organ wyjaśnił, że zgodnie z uwagą 6 do działu 44 Wspólnej Taryfy Celnej, z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 i z wyjątkiem, kiedy z kontekstu wynika inaczej, każde powołanie się na "drewno" w pozycjach działu 44 stosuje się również do bambusa i pozostałych materiałów o charakterze drewna. Organ podkreślił, że zgodnie z uwagą 1 do podpozycji, w podpozycji 4401 31 wyrażenie "granulki drzewne" oznacza produkty uboczne przemysłu mechanicznego przetwarzania drewna, przemysłu meblarskiego lub innego rodzaju działalności przetwórczej, takie jak strużyny, trociny lub wióry, które zostały zaglomerowane, albo bezpośrednio przez sprasowanie, albo przez dodanie spoiwa w ilości nieprzekraczającej 3 % masy. Takie granulki są cylindryczne, o średnicy nieprzekraczającej 25 mm i długości nieprzekraczającej 100 mm.

Organ zauważył, że zgodnie z kontraktem z dnia 10 czerwca 2022 r. i dołączoną do niego specyfikacją, przedmiotem importu był pellet opałowy z biomasy. Zgodnie z deklaracją importera pellet opałowy z biomasy to zgranulowana mieszanina biomasy pochodzenia roślinnego w postaci krzewów róży wielokwiatowej (55,9%), traw wieloletnich (1,7%) oraz biomasy leśnej - trociny drzewne (40,4%) z dodatkiem spoiwa wiążącego w postaci lepiszcza ze skrobi spożywczej (2%). Zgodnie z informacją producenta do produkcji pelletu z biomasy wykorzystano jedynie łodygi róży wielokwiatowej, pozbawiając produkt elementów zasiarczonych, czyli liści, kwiatów i owoców. W związku z tym parametry fizykochemiczne uzyskane dla łodyg róży wielokwiatowej są porównywalne z parametrami fizykochemicznymi drewna liściastego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji odwołał się do opinii I. T. w P. z dnia 9 sierpnia 2022 r. W świetle treści tej opinii analiza zawartości popiołu (0,31%), siarki (0,005 i 0,007%) oraz chloru (0,009 i 0,008%) w badanych próbach wskazuje, że pellety zostały wytworzone z biomasy drzewnej, a nie mieszanki biomasy drzewnej z biomasą z róży wielokwiatowej i miskanta, dla których zawartość popiołu, siarki i chloru są znacznie wyższe. Organ podkreślił, że opinia została wydana przez specjalistów w dziedzinie badań biopaliw stałych i wskazano w niej, na jakim obiekcie i jakimi metodami badawczymi przeprowadzono badania. W opinii wykorzystano wyniki badań laboratoryjnych, materiały własne i literaturę.

Odnosząc się do zarzutu, że skarżącej nie zapewniono możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że brak udziału strony w badaniach laboratoryjnych nie dyskwalifikuje opinii biegłego. Strona ma prawo do zapoznania się z opinią na każdym etapie prowadzonego postępowania, z czego skarżąca spółka skorzystała.

Organ odniósł się także do zarzutu braku udziału skarżącej w pobraniu próbek pelletu, wyjaśniając, że informacja o udziale przedstawiciela firmy I., działającej na zlecenie skarżącej, została przekazana organowi celnemu drogą mailową w dniu 7 lipca 2022 r. o godz. 18:53 do sekretariatu, natomiast pobór próbek został wcześniej zaplanowany i organ nie miał wówczas wiedzy o konieczności uczestnictwa firmy I. w pobraniu próbek. Pobór próbek odbył się w dniu 8 lipca 2022 r. o godz. 8:40.

Organ podniósł, że wyniki badań uzyskane w oparciu o próbki pobrane zarówno przez I., jak i organ celny są zbieżne dla zbadanych parametrów. W świetle powyższego organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia składu surowcowego pelletu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonych przez skarżącą protokołów badań nr [...] z dnia 9 maja 2022 r. (badanie dotyczy biomasy z krzewów róży wielokwiatowej - łodyga, liście, kwiat, owoc) oraz nr [...] z dnia 9 maja 2022 r. (badanie dotyczy biomasy z łodygi róży wielokwiatowej oddzielonej mechanicznie) przeprowadzonych przez Instytut Naukowo-Badawczy Problemów Fizyko-Chemicznych Laboratorium Paliw, Olejów i Pasz, będące Placówką Białoruskiego Uniwersytetu Państwowego w Mińsku. Zgodnie ze sprawozdaniem nr [...] (biomasa z całej róży wielokwiatowej) zawartość popiołu wynosi 1,79%, zawartość siarki 0,1%. Zgodnie zaś ze sprawozdaniem nr [...] (biomasa łodygi róży wielokwiatowej) zawartość popiołu wynosi 0,49%, zawartość siarki 0,01%. Organ stwierdził, że próbki stanowiące podstawę wyżej wymienionych badań nie były próbkami towaru będącego przedmiotem postępowania. Tymczasem przedmiotem badania mogą być tylko próbki z partii towaru będącego przedmiotem danego zgłoszenia importowego, pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego.

Organ wskazał, że skarżąca przedłożyła również opinię nr [...] wydaną w dniu 2 września 2022 r. przez Zachodniopomorski Uniwersytet Technologiczny w Szczecinie Wydział Kształtowania Środowiska i Rolnictwa Katedra Inżynierii Odnawialnych Źródeł Energii. W opinii tej wskazano, że skład surowcowy pelletu opałowego z biomasy jest zgodny ze składem deklarowanym przez producenta i w pełni nadaje się do zastosowania jako surowiec energetyczny. Z opinii wynika, że mechaniczne oddzielenie łodyg i wyeliminowanie ze składu produktu liści i kwiatów róży wielokwiatowej pozwala na znaczne ograniczenie ilości siarki zawartej w skomponowanej mieszaninie. Pozostające łodygi róży wielokwiatowej mają postać zdrewniałą "upodobniającą" je do biomasy drzewnej. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle treści powyższej opinii, nie została wydana w wyniku analizy laboratoryjnej biomasy, a jedynie na podstawie dostarczonych przez skarżącą dokumentów.

Odnosząc się do powoływanej przez skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej nr PL BTI [...] organ wskazał, że została ona wydana na podstawie dokumentów dołączonych przez skarżącą. Organ stwierdził, że nie wskazano danych na temat dostarczonych prób, a w uzasadnieniu decyzji WIT brak jest informacji o przeprowadzonych badaniach. Zwrócił również uwagę, że brak jest możliwości potwierdzenia, iż importowany towar objęty zgłoszeniem celnym jest takim samym towarem, wobec którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał Wiążącą Informację Taryfową nr PL BTI [...]

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2022 r. poz. 2000 z późn. zm., dalej jako "k.p.a."), poprzez błędne ustalenie, że przedmiotem importu był pellet z trocin drzewnych, podczas gdy skarżąca importowała pellet na bazie róży wielokwiatowej;

2. art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 z późn. zm.) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 z dnia 29 października 2021 r. Nr, str. 1), poprzez zaklasyfikowanie pelletu z biomasy do kodu Taric 4401 31 00 00 w sytuacji, gdy powinien on być zaklasyfikowany do kodu TARIC 1404 90 00 90 zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym;

3. art. 33 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1), poprzez zaklasyfikowanie pelletu z biomasy do kodu 4401 31 00 00, pomimo tego, że organ był zobowiązany przyjąć wynikającą z WIT klasyfikację towaru do kodu 1404 90 00, a tym samym organy celne pozbawiły stronę ochrony wynikającej z posiadania Wiążącej Informacji Taryfowej;

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 z późn. zm.), poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie;

5. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu surowcowego przedmiotowego towaru; pozyskana przez organ opinia nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że jest to towar z działu 44 WTC, ponieważ nie ma waloru opinii biegłego i zawiera błędy merytoryczne;

6. art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu w postaci opinii nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. sporządzonej przez P. I. T. w P., z pominięciem art. 197 Ordynacji podatkowej, regulującego tryb powoływania biegłych, w konsekwencji czego strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że stan faktyczny, tj. skład surowcowy zaimportowanego pelletu został ustalony i udowodniony w oparciu o opinię, której wartość dowodowa dla sprawy jest wątpliwa;

8. art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej i art. 8 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie wiążącej informacji taryfowej posiadanej przez skarżącą dla pelletu z biomasy, czym organy rażąco naruszyły zasadę zaufania do organu administracji państwowej;

9. art.1o ust. 1 lit. a (i) rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy, poprzez nieuprawnione uznanie, że towar podlega zakazowi przywozu, co było konsekwencją naruszenia powyżej wskazanych przepisów;

10. art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego z Białorusi towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako pellet z biomasy. W zgłoszeniu celnym strona zaklasyfikowała towar do kodu Taric 1404 90 00 90. Natomiast organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 4401 31 00 00.

Stosownie do art. 56 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego (dalej jako "UKC"), podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej jako "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.

Zgodnie z art. 56 ust. 2 UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (lit. a), każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową (lit. b), a ponadto: stawki celne, preferencyjne środki taryfowe, środki przewidujące obniżenie lub zwolnienie z należności celnych, uprzywilejowane traktowanie taryfowe oraz inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych (lit. c – h).

Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 z późn. zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Przepis art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 2658/87 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia (ust. 3).

Zgodnie z art. 2 rozporządzenia, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia, każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2).

Pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej, jako "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Zaznaczyć należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur i stanowią ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 62/20 Vogel Import Export NV, z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-330/13 Łukojł Neftochim Burgas, z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C 72/21 Prodex SIA oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z 13 kwietnia 2016 r.: sygn. akt I GSK 1737/14, sygn. akt I GSK 1720/14, sygn. akt I GSK 1721/14, sygn. akt I GSK 1738/14, sygn. akt I GSK 1749/14).

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 29 czerwca 2022 r., a zatem zastosowanie miała taryfa celna określona w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 z dnia 29 października 2021 r., s. 1). W dacie zgłoszenia obowiązywały Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01) - Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 119 z dnia 29 marca 2019 r., s. 1 z późn. zm.).

Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w części A sekcji I części pierwszej załącznika I do powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowią, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega następującym regułom:

"1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone (...).

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

W niniejszej sprawie spór dotyczy klasyfikacji towarowej sprowadzonego przez skarżącą z Białorusi towaru o nazwie pellet z biomasy.

Dokonując zgłoszenia skarżąca zaklasyfikowała towar do kodu Taric 1404 90 00 90, obejmującego:

1404 - Produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone

1404 90 00 - Pozostałe

1404 90 00 90 - - Pozostałe.

Klasyfikacja ta jest w ocenie skarżącej uzasadniona, ponieważ sprowadzony przez nią towar jest pelletem roślinnym, wyprodukowanym - zgodnie z informacją producenta - z mieszaniny biomasy pochodzenia roślinnego w postaci krzewów róży wielokwiatowej (55,9%) i traw wieloletnich - miskantusa (1,7%) oraz biomasy leśnej w postaci zmielonych pozostałości drzewnych - trocin drzewnych (40,40%), z dodatkiem spoiwa wiążącego w postaci lepiszcza ze skrobii spożywczej (2%). Skarżąca powołała się ponadto na decyzję z dnia 8 czerwca 2022 r., nr PL BTI [...], w sprawie wiążącej informacji taryfowej dla produktu o nazwie pellet opałowy z biomasy, w składzie: biomasa z krzewu róży wielkokwiatowej (powyżej 50% masy), biomasa z traw wieloletnich, biomasa z trocin drzew iglastych.

Organ natomiast zaklasyfikował pellet do kodu 4401 31 00 00, obejmującego:

4401 - Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie

4401 31 00 00 - - Granulki drzewne.

Zmiany klasyfikacji towarowej wskazanej przez skarżącą organ dokonał po zbadaniu próbek towaru objętego zgłoszeniem. Jak wynika z akt sprawy, organ pobrał próbki towaru (dwa worki pelletu o wadze 15 kg każdy) i zlecił S. B. Ł. - P. I. T. C. T. D. w P. przeprowadzenie badania towaru na zawartość popiołu, chloru i siarki oraz wydanie opinii w zakresie możliwości zidentyfikowania zgłoszonego pelletu z biomasy jako pelletu drzewnego oznaczonego znakiem towarowym ENplus, klasa jakości A1, takie bowiem oznaczenie umieszczone zostało na workach z pelletem.

Sąd podziela stanowisko organu, że będący przedmiotem zgłoszenia pellet opałowy należy zaklasyfikować do kodu 4401 31 00 00.

Jak wynika bowiem z opinii nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. wydanej przez S. B. Ł. - P. I. T. - C. T. D. w P., analiza zawartości popiołu, siarki oraz chloru w badanych próbach wykazała, że pellety zostały wytworzone z biomasy drzewnej, a nie z mieszanki biomasy drzewnej z biomasą z róży wielokwiatowej i miskanta.

Zawartość popiołu w obu badanych próbkach wyniosła 0,31 %. W opinii podkreślono, że jak wynika z danych zawartych w literaturze oraz normy PN-EN ISO 17225-1:2014, zawartość popiołu dla czystego drewna, zarówno liściastego, jak i iglastego wynosi poniżej 1,0%, dla miskantusa powyżej 4,0%, a dla róży wielokwiatowej 2,5%. Z danych dostępnych w literaturze przedmiotu wynika, że dla mieszanek zawierających 50% biomasy zielnej (zawartość popiołu 3,0%) oraz 50% biomasy drzewnej (zawartości popiołu 0,3%) otrzymuje się biopaliwo stałe o zawartości popiołu 1,7%.

Zawartość siarki w badanych próbach wyniosła średnio 0,006%. Opiniujący wyjaśnili, że zawartość siarki dla drewna liściastego i iglastego osiąga maksymalną wartość 0,02% i jest ona pięciokrotnie niższa od zawartości siarki w miskantusie, która wynosi 0,1 - 0,2% i róży wielokwiatowej, która wynosi 0,13%.

Również zawartość chloru w badanych próbach była bardzo niska. W jednej próbie stwierdzono 0,009% chloru, natomiast w drugiej - 0,008%. Z danych literaturowych wynika, że zawartość chloru w drewnie (liściastym i iglastym) zawiera się w przedziale 0,01- 0,04%, natomiast dla miskantusa zawiera się w przedziale 0,03 - 0,7%.

W opinii Instytutu, określona na podstawie badań laboratoryjnych zawartość popiołu, siarki i chloru wskazuje, że są to wielkości charakterystyczne dla czystego drewna, a nie mieszanki biomasy drzewnej z biomasą z róży wielokwiatowej i miskanta, dla których zawartość popiołu, siarki i chloru są znacznie wyższe.

W podsumowaniu opinii stwierdzono, iż wyniki przeprowadzonych analiz wskazują, że przedstawione do oceny pellety zostały wytworzone (z wysokim prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością) wyłącznie z biomasy drzewnej, pochodzącej z drewna strzały, czyli drewna z pnia drzewa, bez gałęzi.

Opinia odnosi się także do umieszczenia na workach z pelletem znaków "EN plus" i "A1", które dotyczą pelletów drzewnych. Podkreślić jednak należy, że ostateczne wnioski opinii oparte zostały na wynikach badań laboratoryjnych, a nie na fakcie umieszczenia na opakowaniach oznaczeń właściwych dla pelletów drzewnych.

W ocenie Sądu brak podstaw do kwestionowania powyższej opinii. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 188 UKC, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą:

a) skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia;

b) zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów;

c) przeprowadzić rewizję towarów;

d) pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów.

Z kolei zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2073 z późn. zm.), badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Opinia w sprawie niniejszej wydana została przez jednostkę posiadającą odpowiednie akredytacje i certyfikaty. Badanie próbek pelletu przeprowadzone zostało przez wchodzące w skład S. B. Ł. L. B. D., M. D., O., M. i K., które posiada akredytację w zakresie badania produktów na zawartość popiołu, siarki i chloru. Organ był zatem uprawniony do zlecenia temu podmiotowi zbadania próbek towaru. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie opinii sporządzonej przez P. I. T. w P., z pominięciem art. 197 Ordynacji podatkowej, regulującego tryb powoływania biegłych.

Sprawozdanie z badań wskazanych w art. 91 Prawa celnego stanowi dowód z dokumentu, który podlega ocenie przez organ celny.

W rozpoznawanej sprawie organ uznał opinię Instytutu za spójną, logiczną i wiarygodną, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Opinia jest rzeczowa, wyczerpująca i oparta została na wynikach badań laboratoryjnych, które zestawione zostały z danymi dotyczącymi roślin energetycznych, zawartymi w piśmiennictwie z zakresu biopaliw. Odwołano się także do norm, określających wymagania co do zawartość badanych składników w pelletach drzewnych i typowe wartości tych składników w drewnie iglastym, liściastym i miskancie. Z badania próbek przez laboratorium sporządzony został protokół, w którym wskazano zastosowane metody badawcze oraz wykaz przyrządów pomiarowych.

Podkreślić należy, że w związku z zarzutami skarżącej co do doboru materiałów źródłowych organ zwrócił się do P. I. T. o ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej. Uzupełnił zatem materiał dowodowy zgodnie z wnioskiem skarżącej. Odpowiedź Instytutu słusznie uznana została przez organ za wystarczającą. Podzielić należy stanowisko organu, że opinia wydana została przez specjalistów w dziedzinie badań biopaliw stałych, którzy mają swobodę doboru źródeł literaturowych oraz innych materiałów, które w ich ocenie są istotne dla sprawy i przygotowania opinii. Należy zauważyć, że kwestionując przydatność poszczególnych pozycji z literatury wskazanych w opinii, skarżąca pomija istotną okoliczność, a mianowicie to, że opinia wydana została po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych próbek pelletu, a uzyskane wyniki porównane zostały z danymi pochodzącymi z różnych źródeł, w tym danych doświadczalnych, a nie tylko danych pochodzących z jednego opracowania. Jest rzeczą oczywistą, że dane te mogą się różnić, dotyczą bowiem roślin uprawianych w różnych warunkach, należy jednak zauważyć, że różnice w podawanych parametrach są niewielkie i zostały uwzględnione w opinii. Skarżąca nie wskazała zresztą żadnego źródła, w którym zawarte byłyby całkowicie odmienne dane co do zawartości popiołu, siarki i chloru w biomasie roślinnej i drzewnej oraz mieszankach obu tych mas.

Ustaleń opinii nie podważają także przedstawione przez skarżącą dowody:

- korespondencja z białoruskim producentem pelletu (P. ), dotycząca możliwości wyprodukowania pelletu opałowego z mieszaniny biomasy roślinnej i drzewnej, z przewagą biomasy roślinnej oraz przedstawiona przez producenta specyfikacja składu pelletu z mieszaniny biomasy i opis procesu produkcji (k. 34 – 46 akt adm.);

- wyniki badań przeprowadzonych w dniu 9 maja 2022 r. przez Placówkę Białoruskiego Uniwersytetu Państwowego - Instytut Naukowo-Badawczy Problemów Fizyko-Chemicznych, dotyczące biomasy z krzewów róży wielokwiatowej (k. 66 - 75 akt adm.);

- protokół badania próbki pelletu z biomasy przeprowadzonego przez białoruskiego producenta z dnia 1 czerwca 2022 r. (k. 100 -102 akt adm.);

- umowa sprzedaży pelletu opałowego z biomasy, zawarta w dniu 10 czerwca 2022 r. przez skarżącą spółkę z P. (k. 103-111 akt adm.);

- sprawozdanie z badań przeprowadzonych w dniu 10 lipca 2022 r. przez I. Sp. z o.o. – Laboratorium Badawcze w [...] (k. 29 akt adm.);

- opinia z dnia 2 września 2022 r. dotycząca produktu opałowego w postaci pelletu opałowego z biomasy sporządzona w Katedrze Inżynierii Odnawialnych Źródeł Energii Zachodniopomorskiego Uniwersytetu Technologicznego w Szczecinie (k. 119 – 120 akt adm.).

Słusznie organ zwraca uwagę, że przedstawione przez skarżącą wyniki badań przeprowadzanych przez producenta pelletu lub na jego zlecenie wykonane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie dotyczą próbek towaru objętego zgłoszeniem celnym. Nie mogą zatem stanowić podstawy klasyfikacji celnej towaru. Należy ponadto zauważyć, że wyniki badań z dnia 9 maja 2022 r. (nr [...] i [...]) dotyczą tylko biomasy z krzewów róży wielokwiatowej, a nie biomasy z mieszanki róży i miskantusa, która według skarżącej miała być użyta do produkcji pelletu. Są to zresztą wyniki jednorazowych badań niewielkich próbek (po 3 kg każda) i nawet jeżeli w tych badaniach stwierdzono niższą zawartość popiołu, to nie są one reprezentatywne i nie mogą podważyć wydanej w sprawie opinii, która odwołuje się do danych z literatury przedmiotu.

Z kolei badanie z dnia 1 czerwca 2022 r. dotyczy bliżej nieokreślonego pelletu z biomasy, produkowanego co prawda przez kontrahenta skarżącej spółki, jednak w protokole badań (k. 100 akt adm.) nie wskazano składu pelletu. Nie wiadomo zatem, czy był to pellet, który objęty został zgłoszeniem celnym w sprawie niniejszej.

Również korespondencja z białoruskim producentem pelletu, zakończona podpisaniem umowy, wskazująca na starania producenta, mające na celu spełnienie wymagań skarżącej spółki co do właściwości pelletu, nie może podważyć opinii, nie potwierdza bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że towar objęty zgłoszeniem był towarem opisywanym przez producenta.

Jeśli natomiast chodzi o sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez I. Sp. z o.o. – Laboratorium Badawcze w S., to zawarty w omawianym sprawozdaniu wynik badania pelletu na zawartość popiołu i siarki nie odbiega znacznie od badań przeprowadzonych przez laboratorium P. I. T.. W żaden zatem sposób nie podważa opinii Instytutu. Należy jednak zauważyć, że pobranie przez spółkę I. próbki pelletu odbyło się bez udziału funkcjonariuszy celnych.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że przedstawiciel spółki I. nie uczestniczył także w pobraniu próbek przez funkcjonariuszy celnych, które miało miejsce 8 lipca 2022 r. o godz. 8:40. Okoliczność ta nie wpłynęła jednak na prawidłowość dokonanych przez funkcjonariuszy czynności. Pobranie próbek do badań potwierdzone zostało protokołem oraz dokumentacją fotograficzną i brak podstaw do jego kwestionowania. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć prawidłowość pobrania próbek. Zauważyć również należy, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 lipca 2022 r. organ celny zawiadomił przedstawiciela skarżącej (agencję celną P. I. C.) o możliwości uczestniczenia w pobraniu próbek. Tego samego dnia agencja powiadomiła organ, że uczestnikiem pobrania będzie spółka I.. Organ nie powiadomił wprawdzie odrębnie spółki I. o terminie pobrania, jednak jak wynika z korespondencji mailowej, informacja o pobraniu próbek w obecności funkcjonariuszy i zlecenie dla spółki I. przekazane zostało pracownikowi spółki I. przez agencję celną P. C. w dniu 7 lipca 2022 r. o godz. 18:59 (k. 172-173 akt adm.).

Opinii P. I. T. nie podważa także przedłożona przez skarżącą opinia Uniwersytetu Technologicznego w S.. Jak słusznie podnosi organ, opinia ta wydana została na podstawie dokumentacji dostarczonej opiniującemu przez skarżącą, a nie na podstawie badania próbek pelletu. W opinii uwzględniono jedynie wyniki badań przeprowadzonych na zlecenie producenta oraz badanie wykonane przez laboratorium spółki I.. Pominięto natomiast wyniki badań laboratoryjnych P. I. T..

Całkowicie nieuzasadnione są zarzuty skarżącej kwestionujące wartość dowodową opinii P. I. T.. Jak wykazano wyżej opinia jest rzeczowa, rzetelna, oparta na wynikach badań i danych dostępnych w materiałach źródłowych. Wydana została przez wyspecjalizowany podmiot, uprawniony do badania towarów będących przedmiotem zgłoszeń celnych. Nie dyskwalifikuje opinii określenie róży wielokwiatowej jako rośliny zielnej. Z opinii wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi o krzew róży wielokwiatowej.

W ocenie Sądu opinia ta była wystarczająca do dokonania ustaleń w sprawie niniejszej. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność składu pelletu importowanego przez skarżącą, w szczególności zaś brak było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie.

Zarzut skarżącej, że opinia nie ustala składu pelletu jest bezpodstawny. Z opinii wynika jednoznacznie, że badane próbki pelletu wyprodukowane zostały z drewna strzały, czyli pnia drzewa. Podkreślono, że oznaczone w toku badań parametry pelletu są charakterystyczne dla czystego drewna. Opinia ustala zatem skład pelletu, aczkolwiek inny od deklarowanego przez producenta.

W konsekwencji bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 188 i 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu surowcowego przedmiotowego towaru, a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stan faktyczny, tj. skład surowcowy zaimportowanego pelletu został ustalony i udowodniony w oparciu o opinię, której wartość dowodowa dla sprawy jest w ocenie skarżącej wątpliwa. Podnieść również należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 UKC, jeżeli rewidowana jest tylko część towarów objętych zgłoszeniem celnym lub pobierane są próbki, uznaje się, że wyniki rewizji częściowej, analizy lub badania próbek mają zastosowanie do całości towarów objętych tym samym zgłoszeniem.

Podsumowując stwierdzić należy, że prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotem zgłoszenia celnego był pellet drzewny, a nie pellet z biomasy z róży wielokwiatowej, miskantusa i trocin drzewnych.

Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że przedmiotem importu był pellet z trocin drzewnych, podczas gdy skarżąca importowała pellet na bazie róży wielokwiatowej jest zatem nieuzasadniony.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że uzyskane w toku badań laboratoryjnych bardzo dobre parametry importowanego pelletu wynikają z faktu użycia do jego produkcji jedynie łodyg róży wielokwiatowej. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca pomija fakt, że w składzie pelletu deklarowała także trawę wieloletnią – miskantusa, który charakteryzuje się wysoką zawartością popiołu (ponad 4%) i siarki (0,1 – 0,2 %). Skład deklarowanego towaru oraz przedstawiony przez producenta proces produkcji pelletu były znane instytutowi wydającemu opinię. Ponadto w opinii wskazano, jaka jest zawartość popiołu w biopaliwie z mieszanki w proporcji 50%:50% biomasy roślinnej o zawartości popiołu 3% i drzewnej o zawartości popiołu 0,3%. Uzyskana wartość jest kilkakrotnie wyższa od wartości uzyskanej w wyniku badania próbek pelletu w sprawie niniejszej. Skarżąca nie przedstawiła, poza wynikami badań producenta, żadnych dowodów, w szczególności wiarygodnych wyników badań, z których wynikałoby wprost i jednoznacznie, że pellet wyprodukowany z łodyg róży wielokwiatowej ma takie same lub lepsze właściwości niż pellet z czystego drewna.

Prawidłowe jest także ustalenie, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego pellet zaklasyfikować należy do działu 44. "Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny".

Pozycja 4401 - "Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie" obejmuje:

-Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach:

4401 11 - -Z drzew iglastych

4401 12 - -Z drzew innych niż iglaste

-Drewno w postaci wiórów lub kawałków:

4401 21 - -Z drzew iglastych

4401 22 - -Z drzew innych niż iglaste

-Trociny oraz drewno odpadowe i ścinki drewniane, aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub podobne postacie:

4401 31 - -Granulki drzewne (kod Taric: 4401 31 00 00)

W uwagach do podpozycji wyjaśniono, że "W podpozycji 4401 31 wyrażenie "granulki drzewne" oznacza produkty uboczne przemysłu mechanicznego przetwarzania drewna, przemysłu meblarskiego lub innego rodzaju działalności przetwórczej, takie jak strużyny, trociny lub wióry, które zostały zaglomerowane, albo bezpośrednio przez sprasowanie, albo przez dodanie spoiwa w ilości nieprzekraczającej 3 % masy. Takie granulki są cylindryczne, o średnicy nieprzekraczającej 25 mm i długości nieprzekraczającej 100 mm".

W Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do podpozycji "Trociny i drewno odpadowe i ścinki drewniane, aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub podobne postacie" (4401 31 00 i 4401 39 00) zawarte jest odesłanie do uwagi 1 a) i 1 c) do działu 44. Zgodnie z uwagą a) dział ten nie obejmuje drewna w postaci wiórów, strużyn, drewna pokruszonego, zmielonego lub sproszkowanego, w rodzaju stosowanego głównie w przemysłach perfumeryjnym, farmaceutycznym lub do produkcji środków owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych celów (pozycja 1211), natomiast zgodnie z uwagą c) dział ten nie obejmuje drewna w postaci wiórów, strużyn, drewna pokruszonego lub sproszkowanego, w rodzaju stosowanego głównie do barwienia lub w garbarstwie (pozycja 1404).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z 15 maja 2019 r., w sprawie C-306/18 Korado, z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-677/18, z 11 marca 2020 r. w sprawie C-192/19 Rensen Shipbuilding, z 26 marca 2020 r. w sprawie C-182/19 Pfizer Consumer Healthcare, z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-822/19 Flavourstream). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; z 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16).

Nie ulega zatem wątpliwości, że będący przedmiotem importu pellet drzewny w postaci cylindrycznych granulek o średnicy 6 mm zakwalifikować należy do kodu 4401 31 00 00.

Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 2658/87 poprzez zaklasyfikowanie pelletu z biomasy do kodu Taric 4401 31 00 00 w sytuacji, gdy powinien on być zaklasyfikowany do kodu TARIC 1404 90 00 90. Nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że importowany pellet drzewny powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 1404 90 00 90 zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Dział 14 obejmuje "Materiały roślinne do wyplatania. Produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone." Pozycja 1404 – "Produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" obejmuje wszystkie materiały roślinne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone do nomenklatury. Pellet drzewny nie jest produktem roślinnym, gdzie indziej niewymienionym ani niewłączonym, lecz produktem z drewna, które objęte jest działem 44.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że podstawą klasyfikacji nie może być uzyskana przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. w sprawie wiążącej informacji taryfowej (PL BTI [...]). Z decyzji tej wynika, że wydana została dla towaru, który opisany został jako pellet z biomasy, której głównym składnikiem jest krzew róży wieloletniej, zespolonej lepiszczem naturalnym (2% masy), przeznaczony do celów opałowych (pkt 7 decyzji). W informacjach dodatkowych dotyczących tego produktu podano, że jest to pellet opałowy z biomasy w składzie: biomasa z krzewu róży wielokwiatowej (powyżej 50 % masy), biomasa z traw wieloletnich, biomasa z trocin drzew iglastych, skrobia (pkt 8 decyzji). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalono na podstawie przeprowadzonych przez upoważniony podmiot badań, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym towar nie jest pelletem z biomasy zawierającej ponad 50 % biomasy z róży wielokwiatowej, lecz pelletem drzewnym, o parametrach wskazujących na wyprodukowanie go z czystego drewna (drewna z pnia drzewa).

Zarzuty naruszenia art. 33 UKC oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wiążącej informacji taryfowej posiadanej przez skarżącą dla pelletu z biomasy są zatem nieuzasadnione. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 33 ust. 4 lit. a UKC, dla celów stosowania decyzji WIT w kontekście konkretnej procedury celnej, posiadacz decyzji musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Nie jest uzasadniony zarzut skarżącej, że organ drugiej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie odmiennej oceny stanu faktycznego, powołując całkowicie inną, nieznaną skarżącej argumentację. Stwierdzić w związku z powyższym należy, że z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że organ ten w pełni zaaprobował ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie opinii P. I. T.. Opinię tę uznał za jasną i logiczną. Podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do klasyfikacji pelletu do kodu Taric 4401 31 00 00, zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Natomiast ustosunkowując się do zarzutów i twierdzeń skarżącej, wskazującej, że importowany pellet wyprodukowany został ze zdrewniałych łodyg róży wielokwiatowej, które upodobniają ją do biomasy drzewnej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z uwagą 6 do Działu 44 "Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny", z zastrzeżeniem uwagi 1 i z wyjątkiem, kiedy z kontekstu wynika inaczej, każde powołanie się na "drewno" w pozycjach niniejszego działu stosuje się również do bambusa i pozostałych materiałów o charakterze drewna. Organ nie dokonał zatem klasyfikacji towarowej na podstawie innych ustaleń faktycznych, ustosunkował się jedynie do twierdzeń strony, wskazując, że zdrewniałe części łodyg róży wielokwiatowej są materiałami o charakterze drewna i klasyfikowane są do działu 44.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że będący przedmiotem importu towar objęty jest zakazem przywozu z Białorusi.

Zgodnie bowiem z art. 1o ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. Urz. UE L 134 z dnia 20 maja 2006, s. 1), dodanym przez art. 1 pkt 13 rozporządzenia nr 2022/355 z dnia 2 marca 2022 r. (Dz. Urz. UE L 67 z 2022 r., s.1), zakazuje się: przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli:

(i) pochodzą z Białorusi; lub

(ii) są przedmiotem wywozu z Białorusi.

Zgodnie z art. 1o ust. 2 rozporządzenia, zakazy ustanowione w ust. 1 pozostają bez uszczerbku dla wykonywania do dnia 4 czerwca 2022 r. umów zawartych przed dniem 2 marca 2022 r. lub umów dodatkowych niezbędnych do wykonania takich umów.

Załącznik X do rozporządzenia nr 765/2006, zatytułowany "Wykaz produktów drzewnych, o których mowa w art. 1o", w brzmieniu nadanym rozporządzeniem nr 2022/355 obejmuje "Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny" klasyfikowane do kodu 44 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z art. 194 ust. 1 UKC, jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji. Z powołanego przepisu wynika, że towary, które są przedmiotem zakazów i ograniczeń nie mogą być zwolnione do wnioskowanej przez zgłaszającego procedury. Odmowa zwolnienia towaru w postaci pelletu drzewnego do procedury dopuszczenia do obrotu jest zatem prawidłowa.

W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 z późn. zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie natomiast z art. 73 ust. 2 powołanej ustawy, do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie naruszył zatem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Umożliwił także stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, zgodnie z art. 192 Ordynacji. Należy zauważyć, że organ powiadomił skarżącą o terminie pobrania próbek towaru i możliwości uczestniczenia przedstawiciela skarżącej w tej czynności, o czym była już mowa wyżej. Zawiadomił także skarżącą o wydaniu przez Poznański Instytut Technologiczny opinii i zamiarze wydaniu decyzji dokonującej zmiany klasyfikacji towarowej (art. 22 UKC). Zakreślił skarżącej określony przepisami unijnymi termin do przedstawienia swojego stanowiska, z czego skarżąca skorzystała.

Podkreślić należy, że skarżąca brała czynny udział w postępowaniu, przedstawiała swoje stanowisko i dołączała liczne dokumenty. Wszystkie przedstawione przez skarżącą dowody zostały rozpatrzone i ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. Prawidłowo ocenił bowiem, że dokonane w toku postępowania ustalenia co do przedmiotu zgłoszenia celnego nakazywały zmianę klasyfikacji towarowej i odmowę zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.

W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.).

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę. Odpis odpowiedzi na skargę doręczony został profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 kwietnia 2023 r. (k. 46 akt sprawy). Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w przewidzianym przepisem art. 119 ust. 2 terminie 14 dni. Wobec powyższego sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym i zarządzeniem z dnia 7 maja 2023 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył na dzień 6 czerwca 2023 r. termin posiedzenia niejawnego w celu rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. W dniu 31 maja 2023 r. wpłynął do Sądu wniosek pełnomocnika skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Z uwagi na przekroczenie terminu do żądania przeprowadzenia rozprawy wniosek nie mógł być uwzględniony.