Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi P."R." Spółka akcyjna z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu 06.10.2015 r. wpłynął do Izby Skarbowej w B. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w T. wniosek P. w K. S.A. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej "ustawą VAT"). We wniosku tym przedstawiono zdarzenie przyszłe.

P. w Koszalinie S.A. (dalej zwane także "Spółką" lub "Skarżącą") jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 226 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą o radiofonii i telewizji". Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

5) dostarczanie rozrywki;

6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji. Usługą medialną w rozumieniu przywołanej ustawy, w szczególności jej art. 4, jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji, audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16 ustawy o radiofonii i telewizji).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne. Przy czym Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy, w szczególności:

1) prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu,

2) budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych,

3) rozpowszechnianie przekazów tekstowych,

4) prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące:

1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy;

2) z obrotu prawami do audycji;

3) z reklam i audycji sponsorowanych;

4) z innych źródeł.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka realizuje zadania radiofonii przez dostarczanie usług medialnych, czyli przez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

- odpłatny najem powierzchni,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

Na tle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsca opodatkowania będzie poza granicami kraju).

Uzasadniając własne stanowisko, Spółka wskazała na działalność gospodarczą nadawców radiowych oraz na działalność gospodarczą nadawców publicznych:

Wskazując na działalność gospodarczą nadawców radiowych, Spółką wyjaśniła, że działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Jest to tworzenie i rozpowszechnianie audycji, które stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Program, jak wskazuje definicja zawarta w ustawie o radiofonii i telewizji, składa się bowiem z uporządkowanego ciągu audycji. Audycje te mogą mieć różny charakter: informacyjny, publicystyczny, rozrywkowy, muzyczny, itd., zależnie od profilu działalności danego nadawcy, pory dnia, tematyki audycji, itp. Większość programu radiowego (antenowego) zapełniają więc audycje.

Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać ust. 2a art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten reguluje odmienny sposób (niż kwota VAT wynikająca z faktury) określenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza celów. Wobec tego, podstawowe pytanie, które rodzi się w stosunku do każdego nadawcy radiowego, czy dany podmiot prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, czy także wykonuje inną działalność niż gospodarcza.

Jak wynika z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji, zadania radiofonii i telewizji są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, przez które należy rozumieć usługę w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca (tj. nadawca) i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy. Jednocześnie z treści art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie; rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców.

Prawo rozpowszechniania programów radiowych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii (w tym Spółce) oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność.

Skoro nadawca radiowy ma prawo rozpowszechniać program radiowy, przez co należy rozumieć emisję bezprzewodową i przewodową uporządkowanego zestawu audycji, przekazów handlowych i innych przekazów, które w konsekwencji oznacza dostarczanie usług medialnych, to należy zestawić taką działalność z definicją działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zakres podmiotowy opodatkowania VAT zawiera w sobie wszystkie podmioty, które mogą być nadawcą radiowym.

Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca krajowy jednoznacznie wskazuje, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego i z nim związanej działalności okołoprodukcyjnej (m.in. wydarzenia artystyczne), musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Należy również zauważyć, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowa działalność, na bazie której funkcjonuje nadawca radiowy, polega właśnie na wykorzystywaniu własnych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych i ma ona charakter ewidentnie ciągły.

Nadawca radiowy (w szczególności mający status radiofonii publicznej) w niektórych przypadkach może wykonywać również działalność handlową lub produkcyjną (wynika to wprost chociażby z treści art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji). Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT nie jest w żaden sposób uzależnione od celu lub rezultatu takiej działalności. Ustawodawca podatkowy wyjątkowo szeroko rozumie zakres przedmiotowy takiej działalności gospodarczej i nie ogranicza go celem ani rezultatami tej działalności. Oznacza to zatem, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT jest również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych (określonych przychodów lub zysków z tej działalności). Takie rozumienie działalności gospodarczej wynika również z tezy nr 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w której wskazuje się, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług.

W przypadku nadawców radiowych (prywatnych i publicznych) działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Nie ma znaczenia fakt, że nadawca radiowy nie "sprzedaje" całego programu. Jego działalność biznesowa jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają odpłatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy - audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Jak wynika z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16).

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, rozpowszechnianie programu radiowego nie mogłoby składać się wyłącznie z rozpowszechniania przekazu handlowego, zarówno z tych powodów, że nie dopuszcza takiej możliwości ustawa o radiofonii i telewizji, ale również ze względów biznesowych - nikogo nie zachęciłby do słuchania program radiowy, który składa się tylko z przekazów handlowych, a w takiej sytuacji nie byłoby zapewne również chętnych podmiotów do kupowania i płacenia za takie usługi (przekazu handlowego). Z treści ustawy o radiofonii i telewizji wydaje się jednoznacznie wynikać wniosek, że działalność gospodarcza nadawcy radiowego składa się w nierozerwalny sposób z tworzenia i rozpowszechniania programu radiowego, czyli audycji i przekazów handlowych. Konkretny nadawca co najwyżej może regulować (w zakresie pozwalającym przez przepisy ustawy o radiofonii i telewizji) udział ilości (wartości czasu antenowego) przekazów handlowych w stosunku do audycji radiowych. Nie powinna wymagać dowodzenia teza, że jeśli dany nadawca radiowy tworzy lepszy, bardziej atrakcyjny dla danego grona słuchaczy program (audycje), to również może sprzedać więcej lub drożej przekazów handlowych (czasu reklamowego i audycji sponsorowanych); brak dobrego programu (audycji) danego nadawcy przełoży się na spadek wpływów (przychodów) od podmiotów chcących nabyć usługi antenowego przekazu handlowego. Związek tworzenia i rozpowszechniania programu (audycji) z działalnością gospodarczą (w rozumieniu VAT) danego nadawcy jest oczywisty i nierozerwalny - wpływa on bezpośrednio na wartość lub wielkość sprzedaży gospodarczej danego podmiotu.

Spółka podkreśliła, że ustawa, ani żadna inna prawna podstawa działalności Spółki nie określają, że realizacja misji publicznej odbywa się w innej formie organizacyjnej lub funkcjonalnej niż w ramach przedsiębiorstwa spółki akcyjnej.

Odnosząc się zaś do działalności gospodarczej nadawców publicznych, Spółka wyjaśniła, że powyższe rozumowanie ma zastosowanie do każdego nadawcy radiowego, niezależnie czy jest on nadawcą publicznym, czy też prywatnym. Różnica pomiędzy tymi nadawcami sprowadza się wyłącznie do dwóch kwestii:

1) misji publicznej, która jest realizowana przez nadawcę publicznego i przez którą należy rozumieć odpowiednią jakość a także gatunki tworzonego i rozpowszechnianego programu (jego audycji), oraz

2) uzyskiwania wpływów abonamentowych, które rekompensują nadawcy publicznemu określone ograniczenia wynikające z realizowania misji publicznej.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W opinii Spółki, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. W szczególności nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy VAT, takie ograniczenie może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Jak dalej wskazała Spółka, również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia. Trudno sobie wyobrazić podatnika, który prowadząc wyłącznie działalność gospodarczą (100% jego aktywności) nie ma (wpływów) przychodów poza VAT - odsetki, otrzymane kary, odszkodowania, które nie podlegały VAT, zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny, dotacje lub inne dofinansowania dokonywane na potrzeby jego działalności, itp. Jednak, skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sam fakt występowania takich wpływów (przychodów) nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. W żadnym razie, sposób finansowania wydatków (zakupów towarów i usług) nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Następnie Spółka odniosła się do orzecznictwa potwierdzającego prowadzenie przez nadawców publicznych działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, fakt prowadzenia przez nadawców publicznych działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT nie powinien budzić najmniejszych wątpliwości. Spółka wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczyły nadawców publicznych (TVP S.A. albo publicznych rozgłośni radiowych), a które potwierdzają istnienie takiej działalności, jak i to, że sposób finansowania wydatków albo prowadzenie misji publicznej nie oznacza wykonywania innej działalności niż działalność gospodarcza.

W wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11, Sąd stwierdził: "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest w ocenie Sądu potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością "misyjną", do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc -istnienie działalności "misyjnej" warunkuje działalność komercyjną. Co więcej - im lepsza jest oferta programowa w ramach "misji", tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności między jedynym a drugim rodzajem działalności. Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań, które następnie może być wynajmowane odpłatnie)".

Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2011, sygn. akt III SA/Wa 629/11: "Oczywisty dla Sądu jest związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością "misyjną", do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc - istnienie działalności "misyjnej" warunkuje działalność komercyjną. Co więcej - im lepsza jest oferta programowa w ramach "misji", tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności jednej działalności od drugiej". Dodatkowo Spółka przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 606/10, w którym Sąd wskazał: "W ocenie Sądu Spółka prezentuje w tym zakresie prawidłowe stanowisko - wpływy abonamentowe wiążą się także z działalnością opodatkowaną (wskazywane przez Spółkę usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne, sprzedaż płyt CD i DVD), a art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych w żaden sposób nie wyklucza takiej podwójnej roli wpływów abonamentowych. Przepis ten stanowi tylko tyle, że opłaty te w całości przeznacza się na działalność "misyjną", natomiast z przepisu tego nie wynika w żaden sposób, iż wydatki na tę nieopodatkowaną działalność misyjną nie mogą jednocześnie służyć działalności komercyjnej. (...)".

Dalej Spółka wskazała na orzecznictwo potwierdzające prawo do odliczenia przy tzw. pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Spółki, jednocześnie należy zwrócić uwagę, że pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą jest jak najbardziej prawidłowy i ani przepisy unijne, ani przepisy krajowe nie wymagają w tym zakresie wyłącznie związku bezpośredniego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, nawet pośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien dawać prawo do odliczenia VAT naliczonego, co wynika z podstawowej zasady neutralności VAT dla podatników. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której spółka celowa zawiązana została wyłącznie w celu przygotowania działalności innej spółki, poniosła wszystkie koszty inwestycyjne i przygotowawcze, lecz nigdy nie wykonała czynności opodatkowanych VAT, gdyż wniosła całość utworzonego przedsiębiorstwa do spółki właściwej (czyli dokonała transakcji poza VAT). Trybunał uznał, że spółka celowa mimo, że nie mogła wykazać związku zakupów z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną VAT, ma jednak prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te związane były (pośrednio) z planowaną działalnością opodatkowaną VAT właściwej spółki docelowej.

Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2771/13, Sąd stwierdził: "W ocenie Sądu, mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej, w tym pośrednictwo finansowe, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, niewątpliwie dla zdobycia klientów dobry wizerunek ma istotne znaczenie. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż od tego jak postrzegana jest ona przez aktualnych i potencjalnych klientów zależy jej rynkowa pozycja oraz że zaufanie klientów przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z jej usług, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej. W związku z tym wydatki na ochronę wizerunku Skarżącej, dobrego imienia mają związek z całością działalności gospodarczej Skarżącej, która jest podatnikiem podatku VAT". W efekcie WSA przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na pomoc prawną zmierzającą do obrony naruszonego dobrego imienia.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1606/12, Sąd stwierdził: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu "M." przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie po uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji". Sąd uznał więc, że spółka działająca jako dystrybutor energii elektrycznej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją konkursu.

W opinii Spółki, warto przytoczyć również fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 155/12, w którym Sąd dokonał wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pod kątem charakteru związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną: "Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone. Co więcej, nie można też, jak uczynił to WSA, tych samych czynności postrzegać jako będących wydatkami, rodzącymi podatek naliczony, i jednocześnie określać je jako te, które nie są objęte podatkiem VAT, w przeciwieństwie do czynności sprzedaży bazaltu opodatkowanych tym podatkiem, co w konsekwencji prowadzi WSA do wniosku o braku bezpośredniości związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta sama czynność nie może być jednocześnie zakupem i sprzedażą. Z istoty swojej zakup podatnika, nie może być rozpatrywany jednocześnie w kategoriach opodatkowania u niego tej czynności, tak jak inne czynności np. dostawy bazaltu. (...) Powyższe stanowisko uzasadnione jest także spojrzeniem na sprawę z punktu widzenia gospodarczo-ekonomicznego. Zarządzanie posiadanymi środkami finansowymi, pozyskiwanie tych środków, nie tylko przecież w postaci kredytu, którego kosztów pozyskania nie kwestionuje się jako poniesionych w związku z działalnością gospodarczą, jest uzasadnionym gospodarczo, racjonalnym działaniem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Sumując, Spółka wskazała, że w świetle powyższych argumentów, przepisów, jak i orzeczeń sądowych, w opinii Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka dokonuje zakupów wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykorzystuje tych zakupów na cele innej działalności. Wobec tego, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej "ustawą VAT", w tym art. art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1, a następnie art. 86 ust. 2a – ust. 2h.

Następnie wskazano na art. 90c ust. 1-3 ustawy VAT.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy VAT określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust.,2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak dalej wskazano, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny zauważył, że wątpliwości Spółki, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji - art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, że Spółka, będąca nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności Spółka wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na Spółkę na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531) publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Z kolei – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - w myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

A zatem, w związku z realizacją misji, Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji. KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem, opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji, radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód, jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej, w tym w szczególności radio, czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych. Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle wskazanych norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi opodatkowane 23% stawką podatku, odpłatny najem powierzchni oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego należy wskazać, że Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W omawianej sprawie, w stosunku do pewnej grupy wydatków Spółka nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej. Zatem, należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zdaniem organu interpretacyjnego należało uznać je za nieprawidłowe.

Wyjaśniono przy tym, że interpretacja ta dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Poinformowano także Spółkę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku jako przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swa aktualność. Wyjaśniono również, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, wobec wezwania przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi nań stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 86 ust. 2 ustawy VAT - przez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

2. art. 86 ust. 2a ustawy VAT - przez niewłaściwą ocenę, iż powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT - przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

4. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) – dalej zwanej "Ordynacją podatkową", przez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przypomniała przebieg postępowania, zaś w uzasadnieniu zarzutów skargi wskazała, że przedmiotem wniosku Spółki było rozstrzygnięcie wątpliwości o charakterze prawnopodatkowym wynikającej z treści art. 86 ust.2a ustawy VAT, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W swojej argumentacji Spółka zwróciła uwagę na zastosowanie przepisów dotyczących prewspółczynnika VAT, na brak istnienia działalności jako szerszego zespołu działań, na brak znaczenia rodzaju finansowania działalności, definicję podatnika, na punkt wyjścia dla oceny charakteru związku czynności z działalnością gospodarczą, na związek czynności z zakresu misji publicznej z działalnością gospodarczą oraz na naruszenie przepisów proceduralnych .

Sumując, Skarżąca wskazała, że nie spełniła warunków przewidzianych dla zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Skarżącej, nie sposób na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić przede wszystkim, że prowadzi ona jakąkolwiek działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie sposób także stwierdzić, aby jakiekolwiek nabywane przez nią towary i usługi nie mogły być w całości przypisane do ww. działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że Skarżąca nie ma obowiązku od 1 stycznia 2016 r. stosować przepisów dotyczących prewspółczynnika VAT, w związku z czym zaskarżona interpretacja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. zdanie drugie, przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przepis zaś art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., gdyż nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które również stanowiło podstawę wydania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to o tyle istotna okoliczność, gdyż wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz ogranicza się tylko do analizy wskazanych we wniosku okoliczności sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) w ramach sformułowanego pytania oraz stanowiska prawnego Wnioskodawcy. Konsekwencją tego jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji i, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku w kontekście sformułowanego pytania oraz, czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT ? Tym samym, kontrolę sądową zaskarżonej interpretacji należało zawęzić do istoty sporu na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić dwie zasadnicze kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze zarzutów.

Po pierwsze - zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany zaś we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on żadnym ustaleniom faktycznym dokonywanym przez organ. Zatem, indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, wyczerpujący, czy też nie, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W ramach tylko tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytanie, Sąd administracyjny może dokonywać kontroli legalności. Nie jest natomiast uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, czy też go modyfikować, niezależnie od okoliczności tam wskazanych, nawet gdyby materia sporna była już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Rozstrzygając więc niniejszą sprawę, dopuszczalne jest jej rozpoznanie tylko w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w kontekście zadanego tam pytania.

Po drugie - istotna jest kwestia, w jakim celu wprowadzono w życie regulację przewidzianą w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, obowiązującą od dnia 01.01.2016 r.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżąca wskazała, że jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, jest zarejesrtowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, a w ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

- odpłatny najem powierzchni,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Nadto, Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Dalej Spółka wskazała, że jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas Spółką dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsca opodatkowania będzie poza granicami kraju).

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle wskazanych norm prawa podatkowego Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, przy czym z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy VAT, usługi opodatkowane 23% stawką podatku VAT, odpłatny najem powierzchni oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności, nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Jak wskazał organ interpretacyjny, przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W omawianej sprawie, w stosunku do pewnej grupy wydatków Spółka nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej. Zatem, jak wskazał organ interpretacyjny, art. 86 ust. 2a ustawy VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że brak jest podstaw do zarzucenia organowi interpretacyjnemu, że jego ocena stanowiska Wnioskodawcy zawarta w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa.

Analizując bowiem opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w stosunku do sformułowanego w nim pytania, zgodzić się należało z organem, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - jak również z treści skargi - wynika, że Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ma w istocie wątpliwości co do ustalenia metody rozliczania podatku naliczonego po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji - art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Jednakże – jak już wyżej zwrócono uwagę – pytanie brzmiało, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała obowiązek określać kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji|", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, a zatem, czy Spółka będzie miała wówczas obowiązek stosować ten przepis. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, jakie stanowisko jest prawidłowe i je należycie uzasadnił powołując właściwe przepisy prawa, prawidłowo je interpretując, a tym samym zadośćuczynił warunkom koniecznym dla uznania zaskarżonej interpretacji za zgodną z prawem.

Przytoczyć zatem w pierwszej kolejności należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl zaś art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, w jaki "sposób określać proporcję" – oprócz wskazania, że powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - ustawodawca przewidział w kolejnych ustępach art. 86 ustawy VAT, tj. w art. 86 ust. 2b - ust. 2h, zawierająych normy nakazujące podatnikowi w tym zakresie w określony sposób postępować. I tak.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii rzutującej na ocenę zarzutów skargi, a mianowicie, co do celowości wprowadzenia przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT, wskazać należy, że regulacja ta wprowadziła zmiany w przepisach ustawy VAT, które miały na celu przede wszystkim pełniejsze dostosowanie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym co do metod służących odliczaniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE – co ma miejsce w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (zob.: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Przepisy Dyrektywy 112 nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem, państwa członkowskie mogą korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji, między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia, państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym jednak zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (zob.: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06) w celu zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednakże skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia, nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, jednakże pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (zob.: przykładowo pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10).

Polskie przepisy dotyczące VAT nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i - od stycznia 2011 r. - ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi, jednakże od 1 stycznia 2016 r. w art. 86 ust. 2a ustawy VAT ustawodawca polski przyjął kryterium, że "sposób określenia proporcji" powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Mając bowiem na uwadze istnienie możliwości prowadzenia różnorodnej działalności gospodarczej, niemożliwe jest jej dokładne przywidywanie na przyszłość i stworzenie zamkniętego formalnego katalogu sposobów i kryteriów, dlatego też katalog ten może być jedynie otwarty i przykładowy. Narzucenie bowiem konkretnego sposobu (jednego lub nawet dwóch sposobów, a nawet i więcej) prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na bardziej precyzyjne ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w polskich realiach podatnik jest obowiązany do "określenia sposobu proporcji", zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy VAT, przy czym z przepisu tego wynika wprost, że sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika, co stanowi realizację tez wynikających z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności podatnika.

Właśnie w celu wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wprowadzono szereg zmian w tym zakresie, w tym dodano w art. 86 ustawy VAT ust. 2a, który określa, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ta regulacja (art. 86 ust. 2a ustawy VAT i następne) jest zatem odpowiedzią na pytanie Spółki zawarte we wniosku na tle przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, gdyż jak wskazała Spółka we wniosku, w ramach swojej działalności wykonuje czynności zwolnione z VAT, opodatkowane VAT, odpłatny najem powierzchni oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT, jednakże pewnych czynności nie jest w stanie w żaden sposób przyporządkować do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT.

A w związku z tym Spółka, jako podatniczka, wykonująca zarówno działalność gospodarczą, jak i czynności nie mające takiego charakteru, jest zobowiązana do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a sposób tego wyodrębnienia powinien odpowiadać najbardziej specyfice działalności wykonywanej przez Spółkę i dokonywanych przez nią nabyć, przy czym przepis art. 86 ust. 2b ustawy VAT określa, kiedy ten warunek jest spełniony, zaś przepis ust. 2c art. 86 wskazuje, jakie dane mogą być wykorzystane przy wyborze "sposobu określenia proporcji", natomiast przepis ust. 2d art. 86 stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Również istotne dla wyboru metody co do ustalenia "sposobu określenia proporcji" są wskazówki postępowania przez podatnika zawarte w przepisach ust. 2f, ust. 2g i ust. 2h art. 86. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca nie narzucił podatnikowi "urzędowej metody", jednakże w sytuacji gdy wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i nie mającą takiego charakteru, podatnik ma określić kwotę podatku naliczony według metody wybranej przez podatnika co do "sposobu określenia proporcji", a więc w konsekwencji obowiązek zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Trafnie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że w takich okolicznościach sprawy (gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków Spółka nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej) znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Jeżeli w działalności Spółki takie okoliczności (jak wskazane we wniosku) wystąpią w przyszłości, wówczas Spółka będzie miała obowiązek wyodrębnić kwotę podatku naliczonego według reguły określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT przewidującej "sposób określenia proporcji", a tym samym obowiązek zastosowania tego przepisu.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a ustawy VAT) jak i przepisów postępowania (art. 14c § 2 O.p.), gdyż organ podatkowy dokonał oceny w kontekście sformułowanego pytania na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 6 października 2015 r., wskazując na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nadto, zwrócić należy uwagę, że organ interpretacyjny końcowo zastrzegł, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko kwestii obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, nie rozstrzyga natomiast kwestii co do prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku.

A zatem, w wyniku dokonanej analizy okoliczności wskazanych we wniosku brak było podstaw do wzruszenia oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ocena bowiem tych okoliczności dokonana została w ramach zdarzenia przedstawionego we wniosku ocenionego na gruncie zadanego pytania i poparta została właściwymi przepisami ustawy VAT. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi prawne, zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wyznaczała treść sformułowanego przez Spółkę pytania oraz zajętego przez Nią stanowiska. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził do przyjęcia stanowiska wprawdzie odmiennego niż prezentuje Skarżąca, jednakże zgodnego z prawem i właściwie uargumentowanego.

Mając zatem powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, na gruncie tak przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, którego ocenę wyznaczało pytanie na jego tle sformułowane przez Spółkę, brak było podstaw do uznania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. za naruszające przepisy prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi uznać należało, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, prawidłowo dokonał oceny całokształtu okoliczności przyszłych wskazanych we wniosku co do obowiązku zastosowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy dojdzie do dokonania przez Spółkę czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, a także nie podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT (tj. spoza sfery VAT), zaś Spółka nie będzie w stanie w żaden sposób przyporządkować towarów i usług do swojej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, w myśl normy postępowania przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, podatniczka (Spółka) będzie wówczas miała obowiązek obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji", przy uwzględnieniu nakazu ustawodawcy, że sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dlatego też za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. art. 15 ust. 1 i 2, 86 ust. 1 i 86 ust. 2a ustawy VAT), jak również zarzut co do naruszenia art. 14c § 2 O.p.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.