II FSK 1193/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-09-14	
Data wpływu	2010-05-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jacek Brolik /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Go 581/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 97 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art.30 ust. 1 pkt 7,art. 20 ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Tezy
Na podstawie art. 97 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje jego, to jest spadkodawcy, obowiązek podatkowy, który uzasadnia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 581/09 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 7 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 581/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 października 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec Z. S. postępowanie kontrolne dotyczące 2005 roku m.in.: w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia.

Kontrolowany – Z.S. zmarł w dniu 13 marca 2008 r. Z tego powodu postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową.

Sąd Rejonowy w Słubicach prawomocnym postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. akt I Ns 9/09) stwierdził, że spadek po Z.S. na podstawie testamentu nabyła w całości jego córka – M.P.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. podjął w dniu 30 marca 2009 r. zawieszone postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową. Wydane w tym przedmiocie postanowienie skierował do M.P., informując w jego uzasadnieniu o wszczętym wobec Z.S. w dniu 5 lutego 2008 r. postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

Organ administracyjny pierwszej instancji powołując się na zebrany materiał dowodowy oraz brak jakichkolwiek wyjaśnień ze strony M.P. przyjął, że najistotniejszym wydatkiem Z.S. w 2005 r. była pożyczka w kwocie 200.000 zł udzielona zięciowi J.P. Przychody uzyskane przez kontrolowanego w 2005 r., jak i w latach wcześniejszych wskazywały natomiast, że nie był on w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających na pokrycie w/w wydatku. Z. S. przez wiele lat prowadził zakład fryzjerski w S., lecz brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że działalność ta przysporzyła mu znaczne dochody. Nie wymagają dowodów fakty, że w okresie działania zakładu fryzjerskiego skarżącego (1958 – 1987) S. graniczyły z nieistniejącym już państwem NRD, którego obywatele mieli znacznie ograniczony dostęp do swobodnego przemieszczania się na terytorium Polski. Natomiast strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który uprawdopodobniłby posiadanie na początek 2005 r. przez Z.S. oszczędności z prowadzenia zakładu fryzjerskiego. W tej sytuacji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji ustalił, że Z.S. w 2005 r. poniósł wydatki w kwocie 214.201,75 zł, osiągnął przychody w kwocie 7.673,18 zł i miał zerowy stan oszczędności na początek i na koniec kontrolowanego roku.

Wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 206.528,57 zł decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.897 zł na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Z uwagi na treść przepisów art. 102 § 2 oraz art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), niniejszą decyzję wydano wobec M.P. (jedynej spadkobierczyni Z.S.).

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego M.P. zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej; art. 122 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. skarżąca złożyła pismo, w którym uzupełniła zarzuty skargi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 97 § 1 i 4 w zw. art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na spadkobierczynię obowiązku zapłaty daniny podatkowej, która w dniu otwarcia spadku nie istniała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę skarżącej za bezzasadną.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż M.P., jako jedyna spadkobierczyni podatnika Z.S., powołana do dziedziczenia na mocy testamentu, z dniem 13 marca 2008 r., stała się jego następcą prawnym. W myśl art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego nastąpiło proste przyjęcie spadku przez skarżącą. Stan faktyczny jaki wystąpił w niniejszej sprawie (śmierć Z.S. w dniu 13 marca 2008 r. po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2005 r.) uregulowany został przepisem art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Zatem w sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są m. in. ciążące na spadkodawcy obowiązki postępowanie z chwilą śmierci podatnika nie staje się bezprzedmiotowe, a tym samym brak jest podstaw do jego umorzenia. Podlega ono natomiast kontynuowaniu z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie: czy sprawa, w której prowadzone było wobec zmarłego postępowanie dotyczyła praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który niniejszej sprawy nie dotyczy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a zatem ustanawia sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Zakres podmiotowy i przedmiotowy omawianego przepisu ma charakter ogólny, do wymienionych w nim obowiązków majątkowych należy zaliczyć m. in. obowiązek podatkowy. Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W orzecznictwie podkreśla się, iż zdefiniowane w art. 4 Ordynacji podatkowej pojęcie obowiązku podatkowego odnosi się do przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy wynika m. in. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w art. 3 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – stanowiła, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Źródłami przychodów są m. in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), do których należą również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1). Natomiast od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7). Z przepisów tych wynika, że powinność poniesienia świadczenia pieniężnego tj. zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % wystąpi, jeżeli podatnik uzyska dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Obowiązek ten nie jest zależny ani od woli podatnika, ani od woli organu podatkowego. Jednakże konkretyzacja tego obowiązku podatkowego następuje dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji konstytutywnej, która tenże obowiązek podatkowy przekształca w zobowiązanie podatkowe (którego definicję zawiera art. 5 Ordynacji podatkowej), czyli – w konsekwencji - konieczność zapłaty na rzecz Skarbu Państwa skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca podatku.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji skonstatował, że na Z.S. ciążył obowiązek podatkowy, który zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła jego spadkobierczyni M.P. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko myli pojęcie obowiązku podatkowego z zobowiązaniem podatkowym. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i że w chwili otwarcia spadku (czyli w dniu śmierci spadkodawcy) zobowiązanie to nie istniało. Istniał jednak obowiązek podatkowy Z.S., o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie regulacji zawartej w art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe jego spadkobierczyni M.P.

Wobec tego Sąd uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji podjął zawieszone w związku ze śmiercią Z.S. postępowanie już w stosunku do jego spadkobierczyni M.P.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja naruszała wyszczególnione w skardze przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej czy wskazane przepisy materialne z tej samej ustawy, jak również z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, że posiadanie przez zmarłego podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. kwoty umożliwiającej mu pokrycie wydatków tego roku, a pochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie zostało nie tylko udowodnione, ale nawet nie było uprawdopodobnione. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Zdaniem Sądu, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ani nie jest dowolna.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."):

1/ Naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania administracyjnego organy skarbowe naruszyły przepisy prawa materialnego (art. 97 § 1 i 4 w związku z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej), które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

2/ Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a/ błędne poparcie stanowiska organów skarbowych obu instancji, iż p. M. P. w drodze następstwa prawnego przejęła obowiązek podatkowy p. Z.S., skonkretyzowany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

b/ niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 97 § 1 i 4 w zw. z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie ustaleń i ocen którego nie zostały zgłoszone jakiekolwiek adekwatne zarzuty naruszenia prawa procesowego, wynika, że postępowanie w sprawie toczyło się pierwotnie w stosunku do p. Z.S. W dniu 13 marca 2008 r. wzmiankowany podatnik zmarł, natomiast spadek po nim nabyła w całości, w drodze dziedziczenia testamentowego, jego córka, (wnosząca obecnie skargę kasacyjną) p. M.P., co stwierdził Sąd Rejonowy w Słubicach postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt I Ns 9/09.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka ( J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

W sprawie niniejszej skarżąca była jedynym spadkobiercą i to ona, przyjmując spadek i realizując dziedziczenie, nabyła w całości nie obciążony żadnymi zapisami spadek.

Na podstawie zastosowanego przez organy podatkowe unormowania wynikającego z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących porycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu.

Stosownie do przytoczonych przepisów materialnego prawa podatkowego podstawę opisanego w nich opodatkowania stanowi dochód, o którym mowa jest w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to znaczy nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia, która nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Spadkobranie pod tytułem uniwersalnym oznacza i powoduje przejście na spadkobiercę wszelkich praw i obowiązków majątkowych spadkobiercy, które ma charakter prawny nabycia pochodnego.

Powstanie podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiło pewne zdarzenie majątkowe, stan faktyczny istnienia przysporzenia majątkowego nie znajdującego pokrycia opisanego i wymaganego przez prawo podatkowe. Pochodną powyższego przedmiotu majątkowego i przedmiotu opodatkowania było powstanie obowiązku podatkowego. O ile bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powstaje na skutek i z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), o tyle stanowiący tego zobowiązania przyczynę obowiązek podatkowy, tak jak każdy obowiązek podatkowy w prawie podatkowym, powstaje z mocy samego prawa. Jak stanowi bowiem art. 4 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Podnieść także należy, że decyzja podatkowa z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konstytuuje zobowiązanie podatkowe, którego wysokość ustala, nie zaś jego podstawę opodatkowania, która jest pewnym obiektywnym stanem faktycznym i podlega obliczeniu, w sprawach przedmiotowo takich, jak rozpoznana, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy z tytułu zaistnienia dochodu (podstawy opodatkowania), o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., powstaje z mocy samego prawa i posiada charakter majątkowy – z tego powodu i w tym znaczeniu, że jest podatkowoprawną pochodną wartości majątkowej będącej wymienionym dochodem oraz stanowi podstawę do ustalenia wysokości, będącego niewątpliwie obciążeniem majątkowym, zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu podnieść i podkreślić należy, że powstania stanu faktycznego przywoływanej podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował zarzutami naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których stan faktyczny (całokształt okoliczności faktycznych) sprawy podatkowej jest ustalany i oceniany. Kwestionowanie ustaleń i ocen stanu faktycznego wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego, takich jak podnoszone w analizowanej skardze kasacyjnej regulacje prawne art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jest całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione. Organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, sądy administracyjne sprawują zaś kontrolę w powyższym zakresie stosując właściwe, procesowe przepisy p.p.s.a.

W tym kontekście unormowania prawa materialnego są punktem odniesienia w subsumcji (pod nie) ustalonego i ocenionego - na podstawie adekwatnych przepisów postępowania - stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy. Naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, to dwie pojęciowo i normatywnie odrębne, nietożsame podstawy kasacyjne, wskazane w różnych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego p.p.s.a. (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), których nie można wykorzystywać w sposób zamienny. Oznacza to i powoduje skutek w postaci oceny, że podniesienie zarzutu prawa materialnego nie zastępuje zarzutu naruszenia prawa procesowego i nie sanuje jego zaniechania.

Na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, (.......), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej natomiast, przepis § 1(.....) stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jak rozważono to już powyżej, obowiązek podatkowy z tytułu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu posiada charakter majątkowy. Z tego zasadniczego powodu obowiązek ten jest prawnie znaczący dla zapisu prawnego i regulacji prawnej art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie może w sposób uzasadniony uchylić albo zmienić fakt, iż obowiązek podatkowy powstaje z mocy samego prawa – w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Zważyć bowiem należy, że ponieważ przepis art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi o prawach i obowiązkach wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, to poprzedzający go zapis art. 97 § 1 Ordynacji, który o decyzjach podatkowych się nie wypowiada, odnosić się może do praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, które nie wynikają z decyzji, a więc wynikać mogą albo z (wyniku) samoobliczenia podatku albo też z mocy samego prawa - obowiązek podatkowy z tytułu powstania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sądowi znany jest pogląd, zgodnie z którym: "do spadku nie należą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, wynikające z przepisów prawa administracyjnego lub finansowego, jeżeli nawet przepisy te odsyłają do niektórych unormowań prawa spadkowego, jak np. art. 44 ust. 1 ustawy z 19. grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych"( Kodeks cywilny. Komentarz, op. cit., tom II , s. 675).

Zważyć jednak należy, co następuje:

1. Sprawa podatkowa nie jest sprawą spadkową, odpowiedzialność podatkowa nie realizuje się w sprawie spadkowej i na podstawie prawa spadkowego.

2. Dla unormowania wynikającego z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest, określenie spadkodawcy oraz istnienie spadkobiercy i przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, które spadkobierca na podstawie przepisu prawa publicznego, którym jest art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przejmuje.

W sprawie niniejszej organy podatkowe, powołując się na orzeczenie sądu cywilnego, który stwierdził otwarcie i nabycie spadku oraz wymienił spadkodawcę i spadkobiercę, wskazały wzmiankowane podmioty, oraz we własnym postępowaniu określiły wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek podatkowy podlegający przejęciu przez spadkobiercę – na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Komentowany pogląd wyrażony został w stanie prawnym obowiązywania powoływanego w nim przepisu art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Przywołany przepis stanowił (tylko), że: "spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy".

Obowiązujący obecnie ( i w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy) art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej posiada całkowicie odmienną treść; stanowi o przejmowaniu przez spadkobiercę podatnika przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków podatnika, natomiast art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej zasadę tą stosuje również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Regulacja prawna przepisów art. 97 § 1 i art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej jest więc zasadniczo różna, w tym szersza, aniżeli norma odczytywana z art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

5. Pomimo omawianego poglądu prawnego, Sąd Najwyższy w dniu 21 marca 1996 r. podjął uchwałę (III AZP 39/95, OSP 1996, Nr 11, poz. 220), w której przyjęto, iż prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego przechodzi na jego spadkobierców. Prawo do zwrotu nadpłaty podatkowej jest publicznoprawnym prawem majątkowym, a taki sam publicznoprawny i majątkowy charakter posiada (rozważany w sprawie niniejszej) obowiązek podatkowy.

Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone, negatywne w relacji do obowiązku podatkowego, zapatrywania na skład spadku nie mogły stanowić merytorycznej bazy wykładni prawa w rozpoznanej sprawie podatkowej.

Podsumowując przeprowadzone i przedstawione rozważania prawne ocenić (więc w sprawie) można i należy, że: na podstawie art. 97 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje jego, to jest spadkodawcy, obowiązek podatkowy, który uzasadnia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Postępowanie administracyjne w sprawie odnosiło się (przedmiotowo) do odpowiedzialności podatkowej na podstawie art., 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a więc dotyczyło niewątpliwie obowiązku podatkowego uzasadniającego ustalenie z przywołanym zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, który to obowiązek, jak przeanalizowano i skonstatowano powyżej, jest prawnie znaczący dla art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, zastosowanie przez organy podatkowe art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące wstąpieniem do sprawy administracyjnej wnoszącej skargę kasacyjną skarżącej, jako spadkobiercy dotychczasowej (zmarłej) strony, nie naruszało wymienionego przepisu, (jak również art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego w postaci (odpowiednio) art. 97 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej są wiec niezasadne.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowany – jak wcześniej to już wywiedziono – odpowiednimi, zgodnymi prawem zarzutami kasacyjnymi, umożliwiał prawidłową subsumcję po unormowania prawnomaterialne wynikające z powołanych przepisów, których zastosowanie do skarżącej umożliwiały regulacje prawne art. 97 § 1 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.