Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 727/16 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Bk 727/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.B. (dalej: "skarżący") złożoną na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 20 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji ustalającej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 2 lutego 2015 r. skarżący - na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") - wystąpił o uzupełnienie decyzji podatkowej Burmistrza [...] z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania, bądź odmowy opodatkowania, gruntów znajdujących się posiadaniu samoistnym skarżącego, a będących własnością innych osób i podmiotów prawnych.

Burmistrz [...]postanowieniem z 7 marca 2016 r. odmówił dokonania uzupełnienia decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 uznając, że decyzja wymiarowa zawiera kompletne rozstrzygnięcie.

Powyższe postanowienie – po rozpoznaniu zażalenia skarżącego – zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz [...] w decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. wyliczył podatek od nieruchomości (wskazano powierzchnię mieszkalną budynku), podatek rolny (wskazano powierzchnię gruntów rolnych) i podatek leśny (wskazano powierzchnię lasów). W uzasadnieniu wyjaśniono także jakie przedmioty i dlaczego zostały objęte opodatkowaniem. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że decyzja Burmistrza [...] jest kompletna, zawiera wszystkie elementy, w tym rozstrzygnięcie co do osoby podatnika, wobec której było prowadzone postępowanie oraz co do przedmiotów opodatkowania, zatem nie ma podstaw do uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono powyższemu postanowieniu obrazę:

- art. 213 § 1 O.p. przez niezasadne uznanie, że sporna decyzja Burmistrza [...]była kompletna co do rozstrzygnięcia, mimo iż faktem bezspornym było, że nie objęła wszystkich gruntów zgłoszonych w drodze informacji podatkowej przez podatnika do opodatkowania;

- art. 215 § 1 O.p. wskutek niezwrócenia zaskarżonego postanowienia Burmistrza [...] do uzupełnienia jednego ze zdań (kwestionowanych w zażaleniu), mimo iż - jak stwierdza SKO - "rzeczywiście jest ono niedokończone";

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez brak ingerencji z urzędu w postępowanie podatkowe, w ramach którego podatkiem od nieruchomości zgłoszonych przez skarżącego do opodatkowania obciążono Państwa B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie art. 213 § 1 O.p. uzupełnienie dotyczyć może następujących elementów decyzji: rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.); pouczenia strony o trybie odwoławczym (art. 210 § 1 pkt 7 O.p.); pouczenia strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (art. 210 § 2 O.p.). Przedmiot uzupełnienia nie może dotyczyć uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że decyzja Burmistrza [...] z dnia 2 lutego 2016 r. jest kompletna. W decyzji tej organ I instancji ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. z tytułu gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu samoistnym bądź zależnym skarżącego, a położonych na obszarze właściwości miejscowej organu podatkowego. Jak podkreślił Sąd, podnoszona przez skarżącego kwestia nieujęcia w decyzji wymiarowej działek Państwa B. oraz działki nr 1, które według oświadczenia skarżącego znajdują się w jego posiadaniu samoistnym, jak też zasadności uznania skarżącego za podatnika odnośnie działek nr 4 i 5, nie może być przedmiotem oceny zgodności z prawem wydanych postanowień na podstawie art. 213 § 1 O.p. Zarzuty nieujęcia wszystkich przedmiotów opodatkowania w decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r., bądź ujęcia ich w zbyt szerokim zakresie, odnoszą się do merytorycznej prawidłowości decyzji z dnia 2 lutego 2016 r. i nie mogą być skutecznie zgłaszane we wniosku o uzupełnienie decyzji. Zarzuty te skarżący powinien był podnosić w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 2 lutego 2016 r., a nie we wniosku o uzupełnienie tejże decyzji. W ramach postępowania w trybie z art. 213 § 1 O.p. nie można żądać od organu rozszerzenia zakresu przedmiotowego rozstrzygnięcia (objęcia decyzją wymiarową nowych przedmiotów opodatkowania).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Burmistrza [...] z 7 marca 2016 r., rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie tej skargi kasacyjnej łącznie ze skarga kasacyjną dotyczącą wyroku WSA w Białymstoku z 14 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Bk 918/16.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art 151 p.p.s.a., mające istotny wpływ na treść wyroku, przez błędne uznanie, że zaszły podstawy do oddalenia skargi, podczas gdy w danym stanie faktycznym za wydaniem wyroku uwzględniającego skargę w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. winna iść prawidłowa ocena faktów oraz właściwe ustalenie skutków prawnych wydanego w sprawie postanowienia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 30 Konstytucji R.P. w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim kształtują prawo strony do otrzymania postanowienia wolnego od błędów rachunkowych i omyłek pisarskich przez ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało niedopełnieniem przez Sąd obowiązku zwrotu sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie żądania uzupełnienia postanowienia Burmistrza [...] z dnia 7 marca 2016 r. Nr [...] o brakującą treść jego uzasadnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 30 Konstytucji R.P. w zw. z art. 215 § 1 i art. 219 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia zatem, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (blankietowym), wynikowym, stanowiącym jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Jego naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt II OSK 863/18, LEX nr 2641286; z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 115/17, LEX nr 2576963). Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby zostało ustalone naruszenie innych przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania podatkowego w ramach kontroli sądowej. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie powyższego przepisu z inną regulacją wynikową, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bez wskazania konkretnie do jakich naruszeń prawa procesowego doszło. Tak sformułowany zarzut świadczy o nieprawidłowości skonstruowania skargi kasacyjnej, a tym samym uniemożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną.

Sąd pierwszej instancji nie mógł też dopuścić się niewłaściwego zastosowanie art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 215 § 1 i art. 219 O.p., gdyż ani przepisy, ani zasady konstytucyjne nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji.

Z kolei art. 215 § 1 O.p. reguluje możliwość sprostowania błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek decyzji, a art. 219 wymienia przepisy, które stosuje się odpowiednio przy wydawaniu postanowień. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie oceniał postanowienia o sprostowaniu, czy wyjaśnieniu wątpliwości treści decyzji, lecz rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 213 § 5 O.p. o odmowie uzupełnienia decyzji Burmistrza [...] z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016.

W związku z tym należy powtórzyć za wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1597/16 (oddalającym skargę kasacyjną skarżącego złożoną od wyroku WSA w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 832/15 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r.), że aby mówić o obowiązku uzupełnienia decyzji podatkowej (art. 213 § 1 O.p.), niezbędne jest wykazanie, że decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia co do całości istoty sprawy. Z kolei, aby ustalić co na tę całość się składa, niezbędne jest odwołanie się do konkretnych przepisów prawa materialnego. W ramach podstaw skargi kasacyjnej nie zostały jednak powołane przepisy prawa materialnego, z których można wyprowadzić obowiązek objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich wskazanych przez skarżącego gruntów, a co za tym idzie – również obowiązek uzupełnienia decyzji w tym przedmiocie.

Sąd kasacyjny nie może domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej; nie jest władny badać czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.