I SA/Wr 2890/02 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-05-21	
Data wpływu	2002-08-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Andrzej Cisek
Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz
Mirosława Rozbicka-Ostrowska /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926;  art. 247 par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
I SA/ Wr 2885/02- 2890/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]nr od [...]do [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 rok oraz odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzających podatek od nieruchomości za lata 1996-2000 oddala skargę.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...]po rozpatrzeniu odwołania J. A. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 251 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...]nr ewid. [...], ustalającej podatek od nieruchomości w kwocie [...]za 2001r. za garaż o powierzchni 22,13 m2, położony we W. przy ul. M. R. [...]. Skarżący wybudował ten garaż na gruncie będącym własnością Gminy W., w dniu [...]zawarł z nią umowę określoną jako umowa dzierżawy terenu, po czym składał roczne deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości. Decyzjami Prezydenta W. nr ewid. [...] wymierzano mu ten podatek za kolejne lata, a to za rok 1996 decyzją z dnia [...]w wysokości [...], za rok 1997 decyzją z dnia [...] w wysokości [...], za rok 1998 decyzją z dnia [...]w wysokości [...], za rok 1999 decyzją z dnia [...]w wysokości [...]i za rok 2000 decyzją z dnia [...] w wysokości [...]. Odnośnie lat 1996-2000 Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] o numerach od [...]do [...]odmówiło na podstawie art. 249 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Prezydenta W. stwierdzając, że wniosek w tej sprawie J. A. z dnia [...]., początkowo zresztą ogólnikowy i później dopiero sprecyzowany jako żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, złożony został po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Decyzję wymiarową Prezydenta W. w sprawie podatku od nieruchomości za 2000r., o której była mowa wyżej, doręczono J. A. w dniu [...], za 1999r. w dniu [...]., za 1998r. w dniu [...]., za 1997r. w dniu [...], i za 1996r. w dniu [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołań złożonych przez J. A. od decyzji z dnia [...]. i utrzymało je w mocy decyzjami z dnia [...]o numerach od [...]do [...].

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Prezydenta W. za 2001r. podniesiono, że podstawą prawną ustalenia podatku od nieruchomości za garaż wybudowany przez J. A. na gruncie stanowiącym własność Gminy W. był art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.). Zgodnie z jego ówczesną interpretacją, potwierdzoną przez orzecznictwo sądowe, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mógł być lokal jako część składowa budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa lub gminy, albo na przykład garaż wybudowany na gminnym gruncie, a podmiotem obowiązku podatkowego jego najemca jako posiadacz zależny, jeśli jego posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem. Dopiero powołana przez skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00 odwołała się do pojęcia nieruchomości z kodeksu cywilnego i przyjęła, że lokal lub część nieruchomości, niewyodrębniona prawnie, nie może być przedmiotem podatku od nieruchomości. Zmiana tej interpretacji nie świadczy jednak o tym, aby wcześniejsze decyzje wymiarowe, oparte na przepisie niezbyt jasno sformułowanym i budzącym wątpliwości interpretacyjne, obarczone miały być wadą rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która mogłaby stanowić podstawę do stwierdzenia ich nieważności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. A. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, iż decyzje wymierzające mu podatek od nieruchomości za poszczególne lata wydawane były bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, bowiem żaden przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie nakłada obowiązku podatkowego na posiadacza zależnego. Garaż wybudowany przez niego na gminnym gruncie nie stanowił odrębnej nieruchomości, zaś nieruchomość w rozumieniu ustawy podatkowej należy rozumieć w sensie cywilistycznym po myśli art. 46 k.c. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali budynek, jego część lub lokal mieszkalny albo użytkowy może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności tylko wtedy, jeśli wpisany jest do księgi wieczystej. Na skutek błędnej interpretacji dokonanej przez organ podatkowy skarżący poniósł ewidentną szkodę majątkową.

Przy uzupełniającym piśmie procesowym J. A. przedłożył wypis z księgi wieczystej nr [...] z dnia [...]., według którego działka nr [...]w obrębie P.G. we W. jest własnością Gminy Miejskiej W., a skarżący jest jej użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynku stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...]oraz wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.-Ś. z dnia [...]sygn. [...], nakazującym Gminie W. złożenie oświadczenia woli o nieodpłatnym przeniesieniu na rzecz powodu własności garażu położonego we W. przy ul. R. [...] oraz odpłatnym ustanowieniu na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu pod tym garażem.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Przedmiot opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie był precyzyjnie określony, a zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej spowodowała dopiero uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00, której część argumentacji przytoczył skarżący w swojej skardze.

W związku z wniesieniem skargi przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 127 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.

Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która w szczególności została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Podstawą prawną wymierzenia J. A. podatku od nieruchomości za rok 2001 oraz za lata 1996-2000 był art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, powołanej wyżej, stanowiący, że obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które w szczególności są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwałe z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.

Do chwili wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00 (ONSA z 2001r. nr 1, poz. 164) w związku z pytaniem prawnym pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego przyjmowano w praktyce administracyjnej i również w orzecznictwie sądowym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być lokal jako część składowa budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa lub gminy lub na przykład garaż zbudowany na działce będącej własnością Skarbu Państwa lub gminy, a przedmiotem obowiązku podatkowego ich najemca jako posiadacz zależny, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem (np. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 1992r., sygn. III SA 1317/91 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996/1/27, z dnia 29 sierpnia 1995r. sygn. SA/Wr 40/95 i z dnia 13 maja 1997r. sygn. I SA/Po 910/96, "Wspólnota" 1997/47/26.

Dopiero przywołana wyżej uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001r. po szerokiej analizie wątpliwości prawnych i odwołaniu się do pojęcia nieruchomości z Kodeksu cywilnego przyjęła, że wynajmowany lokal będący częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego może być przedmiotem podatku od nieruchomości tylko wtedy, jeśli jest wyodrębniony prawnie.

Ta zmiana poglądów odnośnie rozumienia niezbyt jasnej w zestawieniu z innymi przepisami ustawy normy prawnej, która to zmiana będzie być może miała istotny wpływ na praktykę administracyjną w latach następnych, nie może świadczyć o tym, że Prezydent W. wydając decyzje wymierzające podatek od nieruchomości za lata 1996-2001 skarżącemu jako najemcy – posiadaczowi garażu niewyodrębnionego prawnie i będącego częścią nieruchomości stanowiącej w tym czasie w całości własność Gminy W., naruszył prawo w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że zatem miałyby istnieć wystarczające podstawy do zastosowania nadzwyczajnego środka prawnego w postaci stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2001r.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie zwracano uwagę, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązuje niewątpliwy stan prawny, który został naruszony przez rozstrzygnięcie w sposób oczywisty i wywołał skutki, nie dające się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji nie może być natomiast odmienna wykładnia budzących wątpliwości przepisów prawa, jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 18 lipca 1994r. sygn. V SA 535/94, ONSA z 1995r. nr 2, poz. 91 i z dnia 24 lutego 2000r. sygn. III SA 715/99 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003" Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Wrocław 2003, str. 807 in.).

Jeśli chodzi o decyzje wymiarowe za lata poprzednie, to jest 1996-2000, zaskarżonymi decyzjami odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, a ta okoliczność, opisana na wstępie, wynika z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego i nie jest kwestionowana.

Ponieważ z podanych powodów zarzuty podniesione w skardze uznano za nieuzasadnione, skargę tę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.