I SA/Gl 1128/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-09-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow-Milczarek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 121 par. 1, art. 265 par. 1 pkt 1 i 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.17.2025.3.AM UNP: 2401-25-199117 w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego z tytułu wynagrodzenia przysługującego biegłemu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 4 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.17.2025.3.AM UNP: 2401-25-199117 wydana na podstawie art. 13 § 2 lit. art. 239 w związku z art. 223 § 2 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 270a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej: "o.p.") oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej: "u.p.d.o.p.") w następstwie rozpoznania zażalenia B Sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka", "Podatnik", "strona", "skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 23 maja 2025 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik prowadził wobec Spółki (noszącej wówczas nazwę "D Sp. z o.o.") kontrolę celno-skarbową mającą za przedmiot podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Zastrzeżenia organu podatkowego wzbudziła transakcyjna wartość udziałów w kapitale zakładowym podmiotu pn. Z Sp. z o.o. w O.. Spółka wykazała w przychodach nabycie od H Sp. z o.o., 213.000 udziałów stanowiących 100 % w kapitale zakładowym Z, za łączną cenę 1,00 zł.

Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej postanowieniem z 30 lipca 2021 r. powołał biegłego w osobie I. M. (biegłej sądowej przy Sądzie Okręgowym w O1. u z zakresu szacowania nieruchomości, rzeczoznawstwa majątkowego i wyceny przedsiębiorstw). Biegła w opinii z 19 listopada 2021 r. określiła wartość rynkową udziałów kapitale zakładowym Z w wysokości 5.175.450,99 zł.

Naczelnik postanowieniem z 16 marca 2022 r. ustalił koszty kontroli celno-skarbowej (koszt sporządzenia opinii przez biegłą), które obowiązana jest ponieść Spółka, w kwocie 49.155,52 zł.

Strona wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie:

1) art. 269 § 1 o.p., poprzez nieokreślenie w treści postanowienia terminu i sposobu uiszczenia kosztów, tym samym nie zawarcie obligatoryjnych, wskazanych w ww. normie prawnej elementów postanowienia o ustaleniu kosztów;

2) art. 269 o.p. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów bez podstawy prawnej w postaci decyzji ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe, której wydanie zdaniem pełnomocnika winno poprzedzać lub być jednoczesne z wydaniem postanowienia o ustaleniu kosztów sporządzenia opinii przez biegłą;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 2 i art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 o.p., poprzez przyjęcie wysokości kosztów opinii biegłej na podstawie wystawionej przez nią faktury, bez weryfikacji przez organ kosztów sporządzonej opinii poprzez pryzmat przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, tj. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz Sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020r., poz. 989), wydanego na podstawie delegacji zawartej w treści art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2257, dalej jako u.k.s.c.).

Dyrektor postanowieniem z 12 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut nieokreślenia w treści postanowienia terminu i sposobu uiszczenia kosztów, którymi została Spółka obciążona. Organ odwoławczy wskazał, że informacje w tej mierze zostały zawarte w treści postanowienia. Wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną obciążenia kontrolowanego kosztami sporządzenia opinii biegłego w takim przypadku, jaki wystąpił w sprawie, jest art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że przepisy o.p. dotyczące kosztów postępowania mają odpowiednie zastosowanie do kontroli celno-skarbowej, a określenie kosztów, które winna ponieść strona nie może być wiązane z ewentualną następną fazą - postępowaniem podatkowym i kończącym je wydaniem decyzji, gdyż etap ten może ale nie musi wystąpić w danym przypadku. W konsekwencji uznał za bezpodstawne uzależnianie możliwości wydania zaskarżonego postanowienia od uprzedniego, czy też równoczesnego wydania decyzji wymiarowej, gdyż procedura, w ramach której organ celno-skarbowy określił koszty obciążające Spółkę w ogóle nie kończy się wydaniem decyzji. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art.: 120, art. 121, art. 197 § 2, art. 265 § 1 pkt 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4 o.p., gdyż wbrew stanowisku wyrażonym w zażaleniu, wynagrodzenie biegłej nie zostało ustalone w sposób dowolny, w oderwaniu od ww. uregulowań oraz reguł zawartych w przepisach o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym.

Dyrektor stwierdził, że wprawdzie organ podatkowy I instancji w swoim postanowieniu nie przedstawił metodologii ustalenia przez biegłą ceny sporządzonej przez nią opinii, jednak wadliwość taka nie uzasadnia jeszcze uchylenia tego orzeczenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że biegła do wystawionej przez nią faktury przedstawiła kosztorys, z którego wynikają czynności niezbędne dla wykonania opinii. Podkreślił, że sporządzenie opinii biegłej było czasochłonne na co wpływ miał bardzo szeroki zakres prac do wykonania, polegających na sporządzeniu wyceny wartości rynkowej udziałów w Z Sp. z o.o. w O. (dużego podmiotu, będącego znanym producentem wyrobów cukierniczych), w tym 3 operatów szacunkowych nieruchomości zabudowanych budynkami o charakterze przemysłowym i administracyjnym, wchodzących w skład majątku ww. spółki a położonych w trzech różnych miejscowościach (O., S. i J.), jak również odległy czasowo stan dokonania tej wyceny, a także fakt, że w 2016 r. Podmiot, którego majątek wyceniano został postawiony w stan upadłości, co niewątpliwie wpłynęło na przygotowanie opinii. W ocenie DIAS wynagrodzenie biegłej za sporządzoną opinię zostały, ustalone zgodnie z obowiązującymi procedurami, w tym zwłaszcza w zgodzie ze wskazywanymi przez pełnomocnika przepisami u.k.s.c. i rozporządzeniem.

W skardze wniesionej do tut. Sądu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 269 o.p. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów kontroli celno-skarbowej bez podstawy prawnej w postaci decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 2 i art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 o.p. poprzez przyjęcie wysokości kosztów na podstawie wystawionej przez biegłą faktury i błędną weryfikację przez organ kosztów sporządzonej opinii poprzez pryzmat przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym;

3) art. 89 ust. 2 i 3 u.k.s.c., poprzez dokonania błędnej analizy i oceny należnej wysokości wynagrodzenia biegłego oraz braku weryfikacji czasochłonności (nakłady pracy na poszczególne czynności) w odniesieniu do ustawowych przesłanek tj. wymaganych kwalifikacji, potrzebnego do sporządzenia opinii, czasu i nakładu pracy i oparcie się jedynie na rachunku przedłożonym przez biegłą.

Strona zwróciła się o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki, stwierdził, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz odpowiednio stosowane przepisy O.p., nie stanowią samoistnej podstawy do ustalenia kosztów postępowania, a w szczególności zasadności poniesionych przez organ kosztów opinii biegłego. Dopiero subsumcja powyższych norm ustawy o kontroli skarbowej i o.p., a także art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowią komplementarnie podstawę rekonstrukcji kompetencyjnej normy prawnej określającej treść (przedmiot), tryb i formę realizacji oraz podmiot kompetencji orzekania o obciążeniu strony kosztami prowadzonego postępowania, tj. kosztami opinii biegłego. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych uprawniony podmiot może uczynić użytek z przyznanej mu kompetencji do obciążenia zbywającego kosztami opinii biegłego tylko i wyłącznie, gdy w okolicznościach określonych art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej ziścił się warunek określony w ust. 3 in fine. Tylko zatem w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wydanie postanowienia ustalającego koszty opinii biegłego (art. 14 ust. 3 tej ustawy w związku z art. 269 o.p.) musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r" sygn.. akt II FSK 390/09, ONSA i WSA 2011 nr 4, poz. 87, str. 175).

Skarżąca nawiązując do art. 120 i art. 121 § 1 o.p., oraz art. 89 ust. 2 w zw. z art. 93 u.k.s.c wskazała, że organ podatkowy powinien dokonać kontroli wskazanych przez biegłego w karcie pracy liczby godzin niezbędnych do sporządzenia opinii przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek, zasad logiki jak i doświadczenia życiowego, akceptując wskazane przez biegłego poszczególne czynności i przyjęty nakład pracy bądź też dokonując obniżenia wynagrodzenie wyliczonego przez biegłego stosownie do przyjętej przez siebie ilości czasu i nakładu pracy biegłego. Dyrektor dokonując analizy nakładu pracy przyjął bezkrytycznie nakład pracy biegłego w ilości 1.201 godzin. Dysproporcja natomiast zadeklarowanego czasu pracy do materialnych efektów w postaci sporządzonej opinii jest na tyle rażąca, iż daje się zauważyć już w oparciu o zastosowanie podstawowych kryteriów oceny, a tym samym winna podlegać weryfikacji i znaczącemu ograniczeniu już na etapie wydawania postanowienia.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie o powołaniu biegłego zostało wydane w dniu 30 lipca 2021 r. Biegła w dniu 30 listopada 2021 r., przekazała organowi celno-skarbowemu opinię datowaną na dzień 19 listopada 2021 r. Nie uwzględniając doręczeń formalnych, od daty wydania postanowienia o powołaniu biegłego do daty wydania opinii minęło 112 dni (nie uwzględniając dni wolnych od pracy czy świąt). Zatem biegła codziennie nad opinią musiała spędzić prawie 11 godzin roboczych, a dokładnie 10,72 roboczogodziny. Kłóci się to zarówno z zasadami logiki, jak i doświadczenia życiowego oraz wskazuje, że Dyrektor, a także Organ nie dokonały należytej weryfikacji nakładu pracy i w sposób błędny przyjęły wskazaną przez biegłą pracochłonność.

W konsekwencji powyższego w ocenie strony skarżącej doszło do naruszenia art. 265 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, polegające na błędnej i bezkrytycznej analizie należnej wysokości wynagrodzenia biegłego oraz braku weryfikacji czasochłonności ( nakłady pracy na poszczególne czynności) w odniesieniu do ustawowych przesłanek tj. potrzebnego czasu do sporządzenia opinii, czasu i nakładu pracy i oparcie się jedynie na rachunku przedłożonym przez biegłą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 lutego 2023 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 1148/22 uchylił postanowienie DIAS orzekając o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Sąd na wstępie zaznaczył, że nie jest badana sama opinia biegłej, czy też postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową (zob. wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1099/14, wyrok WSA w Kielcach z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 171/19). Tymczasem postępowanie w przedmiocie kosztów postępowania celno-skarbowego jest postępowaniem wpadkowym.

Sąd stwierdził, że w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (określenie przez organ przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych, świadczenia usług w wysokości wartości rynkowej) na organie ciąży obowiązek wydania decyzji o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. Oznacza to, że w przypadku kontroli celno-skarbowej odpowiednie stosowanie art. 269 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., należy odczytywać w ten sposób, że obciążenie podatnika kosztami jest możliwe jedynie w przypadku wydania decyzji o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Sąd wyjaśnił, że wynik kontroli nie został zrównany przez ustawodawcę z decyzją, bowiem nie podlega on możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego, co wynika wprost z treści art. 3 § 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku z 16 lutego 2023 r. wskazano nadto, że rację należy przyznać podatniczce, iż w niniejszej sprawie także przyjęcie wartości wynagrodzenia biegłej bez kontroli wskazanej wysokości nie zasługuje na aprobatę. Po pierwsze organ celno-skarbowy w ogóle takiej oceny nie zawarł. Organ odwoławczy widząc powyższe zaniechanie wypowiedział się w tym zakresie, pomimo tego, że z art. 127 o.p. wynika zasada dwuinstancyjności postępowania, co winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Po drugie uzasadniając wysokość kosztów oparł się jedynie na obszerności materiału dowodowego, nie dostrzegając tego, że podatniczka tej okoliczności nie kwestionowała. Jej argumentacja dotyczyła tego, że wątpliwym jest, by biegła pracowała w sposób ciągły 112 dni po ponad 10 godzin dziennie.

Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dwa pisma powołanej w niniejszej sprawie biegłej – pierwsze z 8 września 2021 r., drugie z 27 października 2021 r. – informujące o przedłużeniu terminu wykonania opinii. Jednakże w pismach tych biegła wskazała jako przyczynę wydłużenia terminu fakt, że równolegle uległy wydłużeniu terminy opinii sporządzanych równolegle, w tym opinii sądowych. Wskazano przy tym każdorazowo nowy termin – najpierw 31 października 2021 r., następnie 30 listopada 2021 r. Ostatecznie zaś opinia została sporządzona 19 listopada 2021 r.

Rolą organów było zatem dokonanie oceny, czy z punku widzenia doświadczenia życiowego i logiki wskazane przez biegłą wartości poświęconego przez nią czasu na sporządzenie opinii w niniejszej sprawie mogły mieć miejsce przy jednoczesnym wykonywaniu innych opinii, w tym sądowym. Takiej jednak oceny zabrakło.

Na marginesie Sąd wskazał, że gdyby taka ocena była przeprowadzona organy dostrzegłyby, że faktura dostarczona przez biegłą została wystawiona na podmiot nieistniejący, tj. na Dyrektora Izby Skarbowej, a nie na organ, który zlecił jej wykonanie opinii, tj. organ celno-skarbowy. W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Dyrektor postanowieniem z 18 sierpnia 2023 r. uchylił postanowienie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że wobec oceny zawartej w wyroku WSA w Gliwicach i zamieszczonych w nim zaleceń odnośnie dalszego postępowania konieczne jest powtórne przeprowadzenia postępowania.

Naczelnik po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 23 maja 2025 r. wydał postanowienie ustalające koszty postępowania podatkowego obciążające Spółkę z tytułu wynagrodzenia biegłego w kwocie 49.155,22 zł.

Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie podnosząc zarzuty naruszenia

1) art. 265 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o.p. w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie i wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów bez podstawy prawnej i obciążenie nimi podatnika;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 197 § 2 i art. 265 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie wysokości kosztów na podstawie wystawionej przez biegłą faktury i błędną weryfikację przez organ kosztów sporządzonej opinii poprzez pryzmat przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym oraz

3) art. 89 ust. 2 i ust. 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, poprzez dokonanie błędnej analizy i oceny należnej wysokości wynagrodzenia biegłego oraz braku weryfikacji czasochłonności (nakłady pracy na poszczególne czynności) w odniesieniu do ustawowych przesłanek, tj. wymaganych kwalifikacji, potrzebnego do sporządzenia opinii czasu i nakładu pracy i oparcie się jedynie na rachunku przedłożonym przez biegłą.

Dyrektor postanowieniem z 4 sierpnia 2025 r. – stanowiącym obecnie przedmiot zaskarżenia do tut. Sądu – utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania zaznaczając, że wobec Spółki wydane zostały decyzje podatkowe w sprawie głównej. Otóż, Naczelnik decyzją z 20 grudnia 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 432.223,00 zł. Dyrektor decyzją z 29 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że na potrzeby wydania ww. decyzji wymiarowych wykorzystano opinię biegłej, której kosztów sporządzenia dotyczy niniejsza sprawa. W tym zakresie przedstawiono wyjaśnienia dotyczące zasadności ustanowienia biegłego oraz poprawności opinii.

Organ przywołał i omówił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie (m.in. 264, art. 265 § 1 pkt 1 i pkt 3 , § 2, art. 267 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 269 1, art. 270a i art. 271 § 1 o.p.), w tym również art. 89 ust. 1, ust. 2 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

Dyrektor wyjaśnił, że w przewidzianych prawem przypadkach istnieje możliwość przerzucenia przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego kosztów postępowania na stronę lub innego uczestnika postępowania. Jest to wyjątek od zasady, że wydatki związane z prowadzonymi procedurami obciążają podmioty realizujące te procedury. Jednakże z różnych względów ustawodawca dopuścił możliwość domagania się od strony postępowania lub innych podmiotów zwrotu poniesionych kosztów. Zamknięty katalog kosztów obciążających stronę znajduje się w art. 267 § 1 o.p. W niektórych przypadkach obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez stronę wynika z odrębnych przepisów, o czym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, np. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonanie zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Organ odwoławczy (na s. 24-30) przedstawił ustalenia biegłej celem zaprezentowania wkładu pracy i posiadanych kompetencji. Wskazano na stosowaną metodykę pracy, konieczność sporządzenia trzech odrębnych operatów szacunkowych dla trzech nieruchomości o różnym położeniu. Biegła dokonała analizy stanu majątkowego Z Sp. z o.o. w dacie najbliższej do dnia transakcji, tj. wg stanu na 31 grudnia 2012 r., który został zaprezentowany w sprawozdaniu finansowym spółki za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., złożonym 28 czerwca 2013 r. Z treści opinii i operatów szacunkowych wynika, że biegła ustaliła wartość rynkową 100 % udziałów w kapitale zakładowym Z Sp. z o.o. na 7 stycznia 2013 r. na kwotę 5.175.450.99 zł.

Dyrektor stwierdził, że wystawiona przez biegłą faktura była prawidłowa. Poprawne było wskazanie jako nabywcy "Izby Administracji Skarbowej w Katowicach", gdyż izba dministracji skarbowej zgodnie z art. 37 w związku z art. 36 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w sprawach organizacyjno- finansowych stanowi jednostkę organizacyjną (Krajowej Administracji Skarbowej) wraz z podległymi urzędami skarbowymi oraz urzędami celno-skarbowymi. W regulaminie organizacyjnym Izby Administracji Skarbowej (z 5 czerwca 2019 r. ze zm. - wersja aktualna w dacie wystawienia faktury przez biegłą) zatwierdzonym przez Ministra Finansów, wskazano że w sprawach organizacyjno - finansowych obejmujących m.in. obsługę finansową i kadrową. Izba Administracji Skarbowej w Katowicach stanowi jednostkę organizacyjną, w której skład wchodzi wraz z podległymi urzędami skarbowymi województwa śląskiego również Śląski Urząd Celno - Skarbowy w Katowicach. Z kolei, z Regulaminu Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (z 28 listopada 2019 r. ze zm. - wersja aktualna w dacie wystawienia faktury przez biegłą), zaakceptowanym przez Ministra Finansów,Inwestycji i Rozwoju wynika, że Urząd w sprawach organizacyjno- finansowych obejmujących m.in. obsługę finansową i kadrową wchodzi w skład jednostki organizacyjnej, którą tworzy Izba Administracji Skarbowej w Katowicach wraz z podległymi urzędami, w tym z Urzędem Celno-Skarbowym. Z uwagi na fakt, że izby administracji skarbowej są jednostkami budżetowymi, prowadzącymi gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako jednostka nadrzędna nad urzędami skarbowymi i Śląskim Urzędem Celno-Skarbowym, określił wewnętrznym zarządzeniem procedury i zasady dotyczące zlecania usług, tj. zaciągania zobowiązań w imieniu Izby w ramach prowadzonych postępowań podatkowych i kontroli celno- skarbowych, tak aby wydatki zostały dokonane zgodnie z zasadami celowości, legalności, rzetelności i gospodarności. W świetle powyższych przepisów zaciągnięcie przez Śląski Urząd Celno- Skarbowy w Katowicach zobowiązania z tytułu wynagrodzenia przysługującemu biegłej we własnym imieniu i wystawienie w związku z tym przez biegłą faktury na takiego zleceniodawcę byłoby bezprawne.

Dyrektor zaakceptował przeprowadzoną przez organ podatkowy I instancji weryfikację kosztorysu sporządzonego przez biegłą. W szczególności zastosowano prawidłową stawkę przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu udokumentowania wydatków niezbędnych do wydania opinii w postępowaniu cywilnym. Stawka ta wyniosła 1.789,42 zł (kwota bazowa) x 1.81 % = 32,39 zł/godz. 1.201, co przy zastosowaniu stawki 32,39 zł za godzinę pracy, doprowadziło do wyliczenia wynagrodzenia przez biegłą za wykonanie wszystkich czynności zawartych w tej pozycji kosztorysu w wysokości 38.900,39 zł.

Podano, że zgodnie ze złożoną kartą pracy biegła podjęła szereg czynności polegających na: zapoznaniu się z treścią zlecenia i lektury akt sprawy (11 tomów) - 264 godzin, zgrywaniu czytaniu zasobów elektronicznych (6 płyt CD) - 100 godzin, wykonywaniu oględzin trzech nieruchomości wraz z czasem dojazdu - 7 godzin, składaniu zamówień na dokumenty niezbędne przy wycenie nieruchomości - 10 godzin, analizie pozyskanych dokumentów dotyczących nieruchomości oraz ich stanu prawnego na podstawie ksiąg wieczystych i danych ewidencyjnych - 18 godzin, obróbce fotografii z oględzin, tworzeniu załączników fotograficznych - 15 godzin, analizie transakcji pozyskanych ze starostw powiatowych - 40 godzin, analizie rynku nieruchomości według stanu na 2013 r. oraz badaniu trendu zmian cen w czasie - 20 godzin, utworzeniu szablonu operatu szacunkowego nieruchomości w O. - 70 godzin, utworzeniu szablonu operatu szacunkowego nieruchomości w J. - 60 godzin, utworzeniu szablonu operatu szacunkowego nieruchomości w S. - 70 godzin, wycenie nieruchomości w O. - 90 godzin, wycenie nieruchomości w J. - 80 godzin, wycenie nieruchomości w S. - 90 godzin, analizie stanu prawnego przedsiębiorstwa na podstawie akt sprawy oraz akt rejestrowych - 20 godzin, analizie finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa - 40 godzin, analizie struktury zobowiązań przedsiębiorstwa na podstawie akt sprawy i sprawozdań finansowych - 40 godzin, analizie wartości pozostałych środków trwałych - 40 godzin, analizie innych elementów mających wpływ na określenie wartości rynkowej udziałów w przedsiębiorstwie - 40 godzin, końcowym oszacowaniu wartości udziałów przedsiębiorstwa - 30 godzin, utworzeniu szablonu opinii z wyceny udziałów z naniesieniem treści wynikających z akt sprawy - 40 godzin, wewnętrznej weryfikacji operatów szacunkowych i opinii - 15 godzin, drukowaniu opinii wraz z załącznikami, jej oprawą i wysyłką - 2 godziny.

Inne czynności i poniesione koszty materiałowe z zastosowaniem § 8 w w. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. W tej pozycji Kosztorysu biegła ujęła katalog składający się z 12 pozycji kosztów materiałowych dotyczących m.in.: zbiorów danych rejestrów cen nieruchomości, wypisów z rejestru gruntów, kopii map ewidencyjnych - łączne koszty z tego tytułu biegła wykazała na kwotę 881,00 zł. Dokumenty potwierdzające ich poniesienie zostały załączone do kosztorysu. Inne koszty, zwrot kosztów dojazdu własnym samochodem z zastosowaniem rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271). Biegła wykazała 218 przejechanych kilometrów co przeliczeniu stawki za 1 km wynoszącej 0,8358 zł/km dało wartość kosztów z ww. tytułu w kwocie 182,20 zł. Podsumowując razem netto koszty wydania opinii stanowiły kwotę 39.962,59 zł + VAT 23% w kwocie 9.191,63 zł i razem brutto kwota 49.155,22 zł.

W opinii DIAS zastosowany przez biegłą do ustalenia godzinowej stawki pracy wskaźnik procentowy na poziomie 1,81 % znajduje się w dopuszczalnym przedziale, nie przekraczając jego górnej granicy. Stawka 1,81 % jest również adekwatna do stopnia złożoności charakteru i przedmiotu sporządzonej opinii oraz nakładu pracy związanego z jej wykonaniem. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że na sporządzoną przez biegłą opinię złożyły się 4 tomy zawierające wycenę wartości rynkowej 100% udziałów w kapitale zakładowym Z oraz 3 operatów szacunkowych nieruchomości o charakterze przemysłowym położonych w: O., S. i J., zabudowanych budynkami administracyjno-produkcyjnymi. Istotnym jest, że opinia wraz z 3 operatami szacunkowymi jest obszerna. Zwrócił też uwagę, że dokonana przez biegłą wycena dotyczyła odległego w czasie stanu - na 7 stycznia 2013 r., czyli prawie 9 lat wstecz od daty dokonania wyceny.

Szereg trudności w pozyskiwaniu dokumentów i ewidencji przez biegłą związanych było z tym, że w 2016 r. wyceniany podmiot postawiony był w stan upadłości. Biegła musiała też zapoznać się z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej (11 tomów akt sprawy i pliki na kliku płytach DVD), w tym w szczególności dokumentującym wszelkie operacje gospodarcze i finansowe występujące pomiędzy 4 grudnia 2012 r. (tj. datą podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów), a 7 stycznia 2013 r., które miały wpływ na wartość rynkową wycenianych udziałów.

O wysokim stopniu złożoności sporządzonej wyceny świadczy też – zdaniem DIAS – konieczność wykonania szerokiego zakresu prac przez biegłą oraz opracowania różnego rodzaju zagadnień w jednej opinii - pozostających we wzajemnym związku - charakteryzujących się odmienną metodyką i techniką ich wyceny. Podkreślam przy tym, że wycena wartości nieruchomości różni się od wyceny wartości rynkowej udziałów. Złożony charakter wyceny miał wpływ na poniesienie dużego nakładu pracy przez biegłą. Był on związany z koniecznością sprawnej organizacji pracy w krótkim okresie czasu z uwagi na fakt, iż wyceniane nieruchomości były położone w różnych, odległych od siebie miejscowościach oraz ze względu na obszerność akt sprawy poddanych analizie. Ten nakład pracy oznaczał duży wysiłek intelektualny, wiążący się przede wszystkim z wyceną wartości rynkowej udziałów, która wymagała analizy i oceny przez biegłą wielu transakcji finansowych w powiązaniu z danymi liczbowymi, wynikającymi ze sprawozdania finansowego Z z zastosowaniem obowiązujących przepisów i specjalistycznych publikacji, z których to biegła musiała korzystać.

Dyrektor wyjaśnił, że biegła została wezwana przez organ podatkowy I instancji z 17 października 2023 r. i 30 stycznia 2024 r. do złożenia wyjaśnień i przekazania dokumentów w celu: doprecyzowania i uszczegółowienia każdej z czynności ujętych w kosztorysie - załączniku do faktury z podaniem najbardziej czasochłonnych operacji, procedur lub działań; potwierdzenia lub ewentualnej zmiany liczby godzin przypadających na wykonanie poszczególnych czynności w toku opracowywania opinii w wyniku ponownej weryfikacji danych zawartych w kosztorysie, w sposób umożliwiający dokonanie przez organ podatkowy oceny nakładu pracy biegłego w ramach każdej czynności oraz w rachunku ogólnym wynikającym z wyliczeń biegłej, a także do zajęcia stanowiska wobec zarzutów pełnomocnika Spółki oraz argumentacji przedstawionej w wyroku WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r. w przedmiocie ustalenia kosztów kontroli celno-skarbowej, w części dotyczącej wymiaru pracy biegłej w szczególności dotyczącej możliwości wykonywania pracy przez biegłą w sposób ciągły.

W piśmie z 20 lutego 2024 r. biegła udzieliła wyjaśnień, potwierdzając ilość wykazanych w karcie pracy biegłego godzin na realizację poszczególnych działań (pozycja 1 kosztorysu) oraz czas, który potrzebowała na sporządzenie całości opinii w wymiarze 1.201 godzin. Biegła odniosła się także do kwestii możliwości wykonywania przez nią pracy w ciągu jednego dnia w ilości prawie 11 godzin. Biegła potwierdziła, że jej czas pracy w ciągu dnia, nie tylko przy sporządzaniu przedmiotowej opinii, ale również w ogóle przy wykonywaniu działalności zawodowej wynosił co najmniej 11 godzin.

Biegła przedstawiła uzupełniony wykaz czynności w ujęciu godzinowym wyodrębniony w ramach nakładu pracy poniesionego nakładu pracy. Naczelnik zaprezentował te wyjaśnienia w tabeli zawierającej 23 pozycje.

Z analizy wyjaśnień biegłej w zakresie czasu poświęconego na wykonanie czynności realizowanych w toku wydania opinii i operatów szacunkowych wynika, że:

1) Zapoznanie się z treścią zlecenia i lektura akt sprawy (11 tomów), w tym sporządzenie niezbędnych notatek i ocena przydatności danych i informacji dla sporządzenia opinii zajęło jej 264 godziny.

2) Zgrywanie i czytanie zasobów elektronicznych (6 płyt CD, wg Organu 5 płyt DVD) - zajęło jej 100 godzin.

Dyrektor wskazał, że na wykonanie dwóch ww. czynności biegła poświęciła 30 % czasu ogółem przeznaczonego na podjęcie wszystkich wymienionych w kosztorysie działań, a były to prace przygotowawcze w stosunku do wykonania właściwej wyceny, jednakże niezbędne z uwagi na fakt, iż biegła przy sporządzaniu wyceny, zwłaszcza w zakresie określenia wartości rynkowej udziałów w Z Sp. z o.o. została zobowiązana w postanowieniu o powołaniu biegłego z 30 lipca 2021 r. do uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Biegła w uszczegółowieniu do pozycji 1 i 7 wyliczyła w pozycji 1, na analizę treści karty średnio przypadało 7,2 minuty, z kolei w uzupełnieniu pozycji 2 dodała, że do analizy każdego z plików potrzebowała średnio 3,4 minuty biorąc pod uwagę, że łącznie na nośnikach CD znajdowało się 1.755 plików o łącznym rozmiarze 2,12 GB. Biegła wskazała, że dla oceny merytorycznej dokumentu należało zapoznać się i przeczytać każdą z kart i plików.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że 11 tomów akt zawiera łącznie 3.724 strony z kolei, płyty DVD zawierały łącznie 1.838 plików. Organ pierwszej instancji przyjął, w mojej opinii, słuszne założenie, że biegła pracowała 11 godzin w ciągu dnia (z czego strona bezpodstawnie uczynić miała zarzut). Biegła sama potwierdziła to w piśmie z dnia 20 lutego 2024 r.

W kontekście wykonywania przez biegłą działań wymienionych w pozycji 1) i 2) karty pracy biegłego (zapoznanie się z materiałem postępowania) organy podatkowe zaakcentowały, że przy sporządzaniu wyceny, zwłaszcza w zakresie określenia wartości rynkowej udziałów w Z Sp. z o.o., biegła została zobowiązana w postanowieniu o powołaniu biegłego z 30 lipca 2021 r. do uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Biegła została zobligowana przede wszystkim do wzięcia pod uwagę operacji finansowych występujących pomiędzy 4 grudnia 2012 r. (datą podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów), a 7 stycznia 2013 r. (data podpisania umowy sprzedaży udziałów), które mogą mieć wpływ na wartość rynkową udziałów, do których zaliczono w szczególności:

- przedwstępną umowę sprzedaży udziałów z 28 listopada 2012 r. (4 grudnia 2012 r. -

notarialne poświadczenie podpisów) zawartą pomiędzy Spółką, a H Sp. z o.o. (174 strony),

- porozumienie z 5 grudnia 2012 r, zawarte pomiędzy Spółką, a H Sp. z o.o. (5 stron),

- aneks z 31 grudnia 2012 r. do przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów z 28 listopada 2012 r. (4 grudnia 2012 r. - notarialne poświadczenie podpisów) zawarty pomiędzy Spółką, a H Sp. z o.o. (6 stron),

- przyrzeczoną umowa sprzedaży udziałów z 7 stycznia 2013 r, zawarta pomiędzy

Spółką, a H Sp. z o.o. (7 stron),

- umowę pożyczki z 31 grudnia 2012 r. zawarta pomiędzy Spółką (pożyczkodawca), a Z Sp. z o.o. (pożyczkobiorca) (6 stron),

- zaświadczenie banku refinansowanego, tj. B1 S.A. z 4 stycznia 2013 r. (6 stron)

- aneks nr 1 do umowy kredytowej z 10 kwietnia 2012 r. zawarty 4 stycznia 2013 r. pomiędzy Spółką oraz D1 Sp. z o.o., J Sp. z o.o., Z Sp. z 0.0. - jako kredytobiorcami, a B1 S.A. - jako kredytodawcą (10 stron),

- umowę potrącenia z 4 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy Spółką, a Z Sp. z o.o. (9 stron),

- umowę sprzedaży obligacji z 7 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy E LIMITED, E1 LIMITED, L CO. LIMITED, M LTD. - podmiotami sprzedającymi z siedzibą na Cyprze, a Z Sp. z o.o. – kupującym (5 stron),

- umowę administratora z 7 stycznia 2013 r. zawarta pomiędzy E LIMITED,

M LTD., L CO. LIMITED - ustanawiającym, a E1 LIMITED - administratorem (10 stron),

- umowę dotycząca odroczenia spłaty zobowiązań handlowych i zawieszenia działań

gzekucyjnych z 7 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy Spółką, a Z Sp. z o.o. (24 strony),

- potwierdzenie z 7 stycznia 2013 r. wydane przez Spółkę dla Z Sp. z o.o. (2 strony),

- umowę przeniesienia praw własności przemysłowej i praw autorskich z 7 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy Spółką, a Z Sp. z o.o. wraz z aneksem podpisanym 15 stycznia 2013 r. (20 stron),

- operaty szacunkowe dotyczące określenia wartości rynkowej nieruchomości wymienionych powyżej w postanowieniu oraz ekspertyza szacowania wartości godziwej środków trwałych Z Sp. z o.o. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego na 18 sierpnia 2012 r., sporządzone dla celu określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy (121 stron),

- odpowiedź Spółki z 19 kwietnia 2019 r. na wezwanie Naczelnika z 19 marca 2019 r. do przedłożenia przez Spółkę dowodów uzasadniających sprzedaż udziałów w Z Sp. z o.o. za cenę 1 zł, w której kontrolowana spółka wyjaśniła, że zastosowana cena sprzedaży udziałów nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej, a na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawiła uzasadnienie, z którego wynika, że główną przyczyną sprzedaży spółki za cenę 1 zł była zła sytuacja finansowa

sprzedanego podmiotu w 2012 r., poprzedzona pogarszającymi się wynikami na przestrzeni lat 2009 - 2011 (13 stron).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że biegła obligatoryjnie musiała się zapoznać z dokumentacją liczącą 420 stron, znajdującą się przede wszystkim w formie plików PDF na płytach DVD oraz w niewielkiej części w papierowych aktach sprawy. Ponadto biegła musiała zapoznać się także z dokumentacją pozyskana przez organ pierwszej instancji z sądów powszechnych, tj. z Sądu Rejonowego dla W. – [...], Sądu Rejonowego w O2., Sądu Rejonowego dla W. [...], Sądu Okręgowego we W. Dokumentacja ta została zgormadzona w 7 tomach (od 2 do 8) i liczyła łącznie 2.241 strony. Przykładowo w dokumentacji tej znajdowały się:

- umowy o ustanowieniu hipotek umownych łącznych na nieruchomościach Z Sp. z o.o.,

- oświadczenia o wygaśnięciu ww. hipotek na nieruchomościach Z Sp. z o.o. i wygaśnięciu wierzytelności,

- umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków przez Z Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. położonych w J. i S., dokonane po sprzedaży udziałów Z Sp. z o.o. na rzecz H, tj. 7 stycznia 2013 r.

- umowy sprzedaży nieruchomości przez Spółkę Sp. z o.o. położonych w J. i S. na rzecz osób i podmiotów trzecich, dokonane po dacie sprzedaży udziałów Z Sp. z o.o. przez ww. Spółkę,

- protokoły z posiedzeń Rady Nadzorczej oraz Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z Sp. z 0.0. w okresie 2011 – 2013.

Dokumenty te miały wpływ na wartość rynkową udziałów w Z Sp. z o.o. Biegła musiała się także zaznajomić z innymi dowodami, w tym w szczególności z 22 protokołami z zeznań świadków, których treść mogła być pomocna dla zrozumienia wielu skomplikowanych i złożonych transakcji finansowych, które posiadały istotne znaczenie dowodowe dla sprzedaży udziałów Z Sp. o.o.

Dalej organ odwoławczy podał, że wykonanie oględzin trzech nieruchomości zajęło jej 7 godzin. W wyjaśnieniach z 20 lutego 2024 r. biegła wskazała, że pozycja ta dotyczy czasu przeznaczonego na dojazd do szacowanych nieruchomości położonych w miejscowościach: O., S., J., a także czasu przeznaczonego na oględziny i wykonanie dokumentacji fotograficznej.

Składanie zamówień na dokumenty niezbędne przy wycenie nieruchomości zajęło jej 10 godzin. Biegła doprecyzowała, że pozycja ta obejmuje czas przeznaczony na zamówienia dokumentacji niezbędnej do wyceny w stosunku do przedmiotowych trzech nieruchomości w tym m.in. wypisów i wyrysów z planów zagospodarowania przestrzennego, map ewidencyjnych, wypisów z ewidencji gruntów i budynków (wypełnianie formularzy, wysyłka, odbiór).

Analiza pozyskanych dokumentów dotyczących nieruchomości oraz ich stanu prawnego na podstawie ksiąg wieczystych i danych ewidencyjnych zajęło biegłej 18 godzin. Wyżej wymieniona wyjaśniła, że czynność ta dotyczyła analizy dokumentów pozyskanych w sposób opisany w punkcie 4 oraz istniejących w aktach sprawy.

Obróbka fotografii z oględzin, tworzenie załączników fotograficznych objęła 15 godzin. Biegła wyjaśniła, że czynność ta polegała na przeniesieniu zdjęć z nośników, opracowaniu zdjęć wykonanych w trakcie oględzin trzech przedmiotowych nieruchomości oraz umieszczeniu ich w dokumentach stanowiących załączniki do operatów szacunkowych trzech przedmiotowych nieruchomości.

Stwierdzam zatem, że czas, który potrzebowała biegła na wykonanie czynności wymienionych w pozycjach 3-6 karty pracy biegłego nie budzi żadnych wątpliwości w świetle dodatkowych wyjaśnień biegłej.

Analiza transakcji pozyskanych ze starostw powiatowych zajęła biegłej 40 godzin. Biegła wskazała, że czynności te obejmowały czas związany z pozyskaniem i analizą transakcji wynikających z aktów notarialnych podobnych do szacowanych trzech przedmiotowych nieruchomości (wypełnianie formularzy, wysyłka do instytucji, ich odbiór, analiza otrzymanych danych). Zakładając, że biegła pracowała średnio 11 godzin w ciągu dnia, to wystąpienie do właściwych dla położenia trzech nieruchomości instytucji o kopie aktów notarialnych/transakcji wynikających z aktów notarialnych oraz ich późniejsza analiza po odbiorze pod kątem podobieństwa do szacowanych nieruchomości - trwała niecałe 4 dni.

W tym miejscu DIAS podkreślił, że powyższe czynności, w szczególności te analityczne, polegające w dużej mierze na porównywaniu wielu parametrów dotyczących analizowanych nieruchomości, w zależności od ilości pozyskanych dokumentów mogły zająć wskazany przez biegłą czas.

Analiza rynku nieruchomości według stanu na 2013 rok, badanie trendu zmian cen w czasie zajęła biegłej 20 godzin. Biegła wyjaśniła, że analiza ta dotyczy czasu przeznaczonego na badania danych rynkowych w stosunku do trzech przedmiotowych nieruchomości według stanu na datę wyceny. Dyrektor zaznaczył, że przystępując do analizy rynku nieruchomości rzeczoznawca majątkowy powinien wyznaczyć kryteria badania do których należą; obszar badanego rynku, okres badany w zakresie danych do wyceny oraz rodzaj rynku, który będzie podlegał badaniu. Obowiązek ten wynika wprost z § 26 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) zgodnie z którym rodzaj rynku, jego obszar i okres badania określa rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności przedmiot, zakres, cel i sposób wyceny, dostępność danych oraz podobieństwo rynków. Zatem z uwagi na wskazane wyżej wymogi DIAS stwierdził, że określony przez biegłą czas na wykonanie powyższej analizy był również zasadny.

Utworzenie szablonu operatu szacunkowego nieruchomości w O. zajęło

biegłej 70 godzin.

Utworzenie szablonu operatu szacunkowego nieruchomości w J. zajęło biegłej 60 godzin. Utworzenie szablonu operatu szacunkowego nieruchomości w S. zajęło biegłej również 70 godzin.

Czynności te polegały na uwzględnieniu w nich elementów wymaganych przez przepisy prawa, w tym m.in.: określenie przedmiotu, zakresu i celu wyceny, opis podstaw sporządzenia opracowania, określenie dat istotnych, opis i określenie stanu, w tym prawnego, wskazanie przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego, wybór i przedstawienie zastosowanego sposobu wyceny.

Wyceny nieruchomości zajęły biegłej w O. 90 godzin, w J. 80 godzin, w S. 90 godzin.

Czynności wyceny tych nieruchomości polegały na określeniu przez biegłą wartości nieruchomości wobec przyjętej metodologii wyceny poprzez m.in. sformułowanie założeń, utworzenie modelu wyceny, przedstawienie zebranych danych oraz przeprowadzenie procesu wyliczeń i ich weryfikacji. Czas jaki poświęciła biegła w związku z przygotowaniem szablonu operatu szacunkowego oraz wyceny nieruchomości: w O. wyniósł 160 godzin, tj. ok. 14,5 dnia, w J. wyniósł 140 godzin, tj. ok. 13 dni, w S. wyniósł 160 godzin, tj. ok. 14,5 dnia.

W tym miejscu DIAS zwrócił uwagę, że sporządzone przez biegłą operaty szacunkowe posiadały łącznie 422 strony (119 stron operat dotyczący nieruchomości w O., 64 strony operat dotyczący nieruchomości w J., 239 stron operat dotyczący nieruchomości w S.).

Dyrektor wskazał, że na czasochłonność wyceny wartości każdej z ww. nieruchomości miały także wpływ inne czynniki, a mianowicie: wydzielenie wartości nieruchomości gruntowych zabudowanych i nieruchomości gruntowych niezabudowanych i związana z tym konieczność analizy dwóch różnych rodzajów rynku nieruchomości oraz dokonania "podwójnej" wyceny dla każdej z nieruchomości; różne formy własności wycenianych nieruchomości gruntowych, od prawa wieczystego użytkowania gruntów (O., S.) po prawo własności (J., S.) i zastosowaniem w związku z tym przez biegłą odmiennych metodologii wyceny wynikających ze stosownych przepisów prawa (np. z wykorzystaniem współczynnika korygującego obliczonego wg specjalnego wzoru przy wycenie wartości nieruchomości w O.); konieczność dokonania wyceny według stanu na 7 stycznia 2013 r. oraz związanej z tym analizy rynku nieruchomości, a więc prawie 9 lat wstecz od daty sporządzenia opinii; konieczność monitorowania cen nieruchomości przez okres 3 lat (zamiast standardowych lat) ze względu na niski obrót na rynku nieruchomościami podobnymi i zbyt małą liczbę przeprowadzonych transakcji; zastosowania przez biegłą w związku z metodą porównania parami wielu procedur przy szacowaniu wartości rynkowej nieruchomości rekomendowanych w Nocie Interpretacyjnej Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny pn. "Zastosowanie podejścia porównawczego w wycenie nieruchomości"; dokonanie wielu skomplikowanych wyliczeń matematycznych wynikających z zastosowania się przez biegłą do odpowiednich procedur i paramentów szacunkowych.

Jak wyliczyła dalej DIAS analiza stanu prawnego przedsiębiorstwa na podstawie akt sprawy oraz akt rejestrowych zajęła biegłej 20 godzin, tj. ok. 2 dni. Czas jej pracy przeznaczony na analizę w tym zakresie jest w pełni zrozumiały, gdyż biegła musiała dokonać ustaleń zarówno w zakresie zmian właścicielskich na przełomie lat 2012 - 2013, a także w zakresie reprezentacji zarówno po stronie sprzedającego udziały w Z Sp. z o.o.

Analiza finansowa i majątkowa przedsiębiorstwa zajęła biegłej 40 godzin, tj. ok. 4 dni. Z wyjaśnień biegłej wynika, że czynności te polegały na zagregowaniu i analizie danych finansowych i majątkowych przedsiębiorstwa z lat 2009 - 2012, w tym m.in. aktywa, pasywa, czy wyniki finansowe. Z uwagi na dużą ilość danych dotyczących 4 lat objętych sprawozdaniami finansowymi, które podlegały agregacji, weryfikacji i ocenie pod kątem ich wpływu na wartość rynkową udziałów w Z Sp. z o.o., czas pracy dotyczący tej analizy jest w pełni zasadny i nie budzi zastrzeżeń.

Analiza struktury zobowiązań przedsiębiorstwa na podstawie akt sprawy i sprawozdań zajęła biegłej 40 godzin, tj. ok. 4 dni. Jak wskazała biegła, czynność ta dotyczyła zidentyfikowanych zobowiązań tegoż przedsiębiorstwa. Ponadto w okresie pomiędzy 4 grudnia 2012 r. a 7 stycznia 2013 r. wystąpiło wiele transakcji finansowych, które wywarły wpływ na wielkość zobowiązań wycenianego przedsiębiorstwa na 31 grudnia 2012 r. Biegła, badając strukturę zobowiązań Z Sp. z o.o. pod względem podmiotów partycypujących w zadłużeniu tego podmiotu, dokonała przeglądu i analizy nie tylko bilansu przedsiębiorstwa, ale również not obciążających i informacji dodatkowych do sporządzonego przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego. Sprawozdanie to wraz notami objaśniającymi i informacjami dodatkowymi zawierało zaś 52 strony. Wobec tego czas pracy poświęcony przez biegłą na wskazaną analizę jest w pełni zrozumiały i zasadny.

Analiza wartości pozostałych środków trwałych także zajęła biegłej 40 godzin, tj. ok. 4 dni. Biegła wyjaśniła, że tę analizę przeprowadziła w oparciu o akta sprawy i wybrane dane ze sprawozdania finansowego dotyczące tych kwestii. Z przekazanych biegłej akt sprawy, w szczególności z ekspertyzy oszacowania wartości godziwej środków trwałych będących własnością Z Sp. z o.o. (30 stron) sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego w sierpniu 2012 r. dla celów zabezpieczenia wierzytelności banku wynika, że wyceniany przez biegłą podmiot był w posiadaniu 366 środków trwałych, w tym maszyn i urządzeń produkcyjnych, których wartość godziwa została wyceniona przez biegłego na 6.503.489,67 zł, natomiast dla wymuszonej sprzedaży, biegły określił wartość godziwą na 4.552.442,77 zł.

Dla biegłej, dane dotyczące pozostałych środków trwałych wynikające z ww. ekspertyzy posiadały jedynie walor poglądowy na wartość, ilość oraz strukturę środków trwałych, których w 2012 r. była dysponentem Z Sp. z o.o., bowiem zarówno ekspertyza, jak i operaty szacunkowe nieruchomości opracowane przez rzeczoznawcę majątkowego nie zostały sporządzone dla celów określenia wartości rynkowej udziałów jako podstawy do ustalenia przychodu i w dalszej kolejności jego wpływu na podatek dochodowy od osób prawnych. W związku tym, biegła na podstawie obszernego materiału dowodowego, zawierającego znaczną ilość danych liczbowych, dokonała weryfikacji tych danych i wyciągnęła w tym zakresie odpowiednie wnioski istotne dla oszacowania wartości rynkowej udziałów w Z Sp. z o.o. W ocenie DIAS również i w tym przypadku nie budzi zastrzeżeń czas pracy biegłej poświęcony na wykonanie ww. czynności.

Analiza innych elementów mających wpływ na określenie wartości rynkowej udziałów w przedsiębiorstwie zajęła biegłej kolejne 40 godzin, tj. ok. 4 dni. W analizie tej biegła dokonała ustaleń w oparciu o akta sprawy i sprawozdania finansowe dotyczących m.in. elementów wchodzących do majątku obrotowego przedsiębiorstwa, tj. należności, zapasów, rozliczeń międzyokresowych i środków pieniężnych. Również w tym przypadku, biegła zidentyfikowała szereg transakcji zawartych przez Spółkę oraz jej poprzedników prawnych, z Z Sp. z o.o., H Sp. z o.o. w okresie pomiędzy 4 grudnia 2012 r. a 7 stycznia 2013 r., które wpływały na kształtowanie się m.in. należności Z na 31 grudnia 2012 r. Z uwagi na skomplikowany charakter tej analizy DUAS uznał, że czas pracy przeznaczony przez biegłą na te czynności nie budzi zastrzeżeń i jest w pełni akceptowalny.

Końcowe oszacowanie wartości udziałów przedsiębiorstwa zajęło biegłej 30 godzin tj. ok. 3 dni. Jej czynności polegały na zagregowaniu ustalonych danych, podstawieniu ich do przyjętego modelu wyceny i dokonanie ich obliczeń. Szczegółowe czynności biegłej zostały zaprezentowane na stronach od 38 do 39 zaskarżonego postanowienia, gdzie organ pierwszej instancji przedstawił sposób ustalenia wartości majątku przedsiębiorstwa, a konkretnie wartość rynkową 213.070 udziałów na 7 stycznia 2013 r., stanowiących 100 % kapitału zakładowego Z Sp. z o.o. na kwotę 5.175.450,99 zł.

Utworzenie szablonu opinii z wyceny udziałów wraz z naniesieniem treści wynikających z akt sprawy zajęło biegłej 40 godzin, tj. ok. 4 dni. Z wyjaśnień biegłej wynika, że czynności przez nią wykonane w ramach utworzenia tego szablonu polegały m.in. na określeniu przedmiotu, zakresu i celu wyceny, popisie podstaw sporządzenia opracowania, określeniu istotnych dat, opisie i zawarciu analizy stanu przedsiębiorstwa, wyborze i przedstawieniu metodologii, zawarciu utworzonych zestawień, naniesieniu dokonanych obliczeń, sformułowaniu wniosków i rekomendacji wyniku, opisie klauzul. Utworzenie szablonu opinii z wyceny udziałów różniło się pod pewnymi względami od szablonów operatów szacunkowych. Dyrektor zwrócił uwagę, że w opinii biegła przedstawiła charakterystykę przedsiębiorstwa Z Sp. z o.o., opis jego przedmiotu działalności, wykaz osób w zarządzie spółki i w organach nadzoru według stanu na 7 stycznia 2013 r. Ponadto w opinii tej biegła przestawiła wyniki analizy finansowej na 7 stycznia 2013 r. (analizy majątkowej, pasywów, w tym zobowiązań i wynika finansowe za lata 2009 - 2012) oraz definicję przedsiębiorstwa i jego wartości, katalog podejść i metod wyceny wartości przedsiębiorstwa, a także wyjaśniła przesłanki zastosowania do wyceny udziałów podejścia majątkowego według metody skorygowanej wartości aktywów netto oraz dokonała ich charakterystyki. Biegła przedstawiła też procedurę szacowania wartości udziałów oraz zamieściła obliczenia i wynik wyceny wartości rynkowej udziałów Z Sp. z o.o.

Opinia ta, jak podała biegła, została sporządzona zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi przez Radę Krajową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, tj. zgodnie ze standardami zawodowymi, krajowymi standardami wyceny, notami interpretacyjnymi w tym zgodnie z "Krajowym Standardem Wyceny Specjalistycznym. Ogólne zasady wyceny przedsiębiorstw". Czas pracy poświęcony przez biegłą na wykonanie powyższych czynności organ odwoławczy uznał za zasadny.

Wewnętrzna weryfikacja operatów szacunkowych i opinii zajęła biegłej 15 godzin, tj. ok. 1,5 dnia. Czynności przeprowadzone przez biegłą polegały sprawdzeniu merytorycznym i rachunkowym wszelkich danych w nich zawartych, w szczególności zachodziła konieczności sprawdzenia obliczeń dokonanych już we wcześniejszych etapach wyceny. W związku z tym DIAS stwierdził, że czas pracy wykazany przez biegłą jest w pełni zrozumiały i oczywisty.

Czas związany z drukowaniem opinii wraz załącznikami, jej oprawą i wysyłką zajął biegłej tylko 2 godziny. Pomimo obszerności sporządzonej opinii wraz operatami szacunkowymi oraz przeprowadzonymi czynnościami technicznymi (oprawa wraz z wysyłką).

Podsumowująco DIAS stwierdził, że przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji analiza czasu i nakładu pracy na poszczególne czynności wykazane przez biegłą w karcie pracy została przeprowadzona w sposób bardzo wnikliwy. Podzielił stanowisko tego organu, że biegła musiała wykonać bardzo duży zakres czynności, w celu sporządzenia wyceny trzech nieruchomości Z Sp. z o.o. z posadowionymi na nich budynkami produkcyjnymi, magazynowymi i administracyjnymi, a także ustalenie wartości rynkowej udziałów w podmiocie z zastosowaniem innej metodologii i techniki niż to miało miejsce w przypadku nieruchomości oraz w oparciu o inne przepisy prawa i wytyczne branżowe.

W wyniku przeprowadzonej analizy karty pracy biegłej wraz z jej uzupełnieniem z 20 lutego 2024 r. DIAS stwierdził, że biegła przeprowadziła szereg działań w celu wydania fachowej, opartej na dokładnych obliczeniach i koniecznych ustaleniach opinii. Biegła, w pierwszej kolejności, zapoznała się ze stanem faktycznym na podstawie przekazanych jej akt, dokonała wyceny wartości rynkowej 3 nieruchomości należących do Z Sp. z o.o. i sporządziła stosowne operaty szacunkowe, po czym opierając się na danych ze sprawozdania finansowego ww. podmiotu oraz oszacowanych uprzednio wartości nieruchomości ustaliła wartość rynkową udziałów w Z Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS opinia z wyceny wartości rynkowej udziałów w Z Sp. z o.o., została sporządzona w sposób prawidłowy, obiektywny i spójny, na podstawie odpowiednich przepisów prawa, w tym ustawy o podatku od osób prawnych i może służyć do określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego wydanych dla Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Dyrektor stwierdził, że biegła sporządzająca opinię z wyceny wartości rynkowej udziałów w Z Sp. z o.o. posiadała wysokie kwalifikacje i kompetencje zawodowe oraz dysponowała ona rozległą, specjalistyczną wiedzą w zakresie obowiązujących przepisów dotyczących wyceny zarówno przedsiębiorstw jako całości oraz ich majątku trwałego i obrotowego. Odnośnie aktywności zawodowej biegłej w innych obszarach, w tym przy sporządzaniu innych opinii, również sądowych w tym samym czasie, biegła wyjaśniła, że prace przy przedmiotowej wycenie przy jednoczesnym kończeniu innych opinii były prowadzone w możliwych dla niej godzinach i jednocześnie podkreśliła też, że praca w ponadnormatywnym wymiarze czasu pracy (w stosunku do umowy o pracę) stanowi dla niej typowy dzień pracy

Dyrektor podkreślił, że biegła aktywnie uprawia zawód rzeczoznawcy majątkowego, prowadząc od 2011 r. działalność gospodarczą w formie kancelarii w zakresie postępowań restrukturyzacyjnych, upadłościowych, wycen majątku i innych. Ponadto, co najmniej od dwóch kadencji jest wpisana na listę biegłych przy Sądzie Okręgowym w O1. oraz w W1. Realia te świadczą wedle organu podatkowego o aktywności zawodowej biegłej, ukierunkowanej na dokonywanie m.in. wszelkiego rodzaju wycen i opinii. Wobec tego można niewątpliwie założyć, że biegła posiada umiejętność sprawnej organizacji pracy, efektywnego zarządzania czasem i odporność na jego presję, a ponadto musi cechować ją samodyscyplina, zaangażowanie i dążenie do ciągłego doskonalenia swoich kompetencji.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, kierując się doświadczeniem życiowym i logiką, że wskazany przez biegłą w jej karcie pracy czas na sporządzenie omawianej opinii przy jednoczesnym kończeniu prac przy innych opiniach, w tym sądowych faktycznie miał miejsce i był wykonalny. Zwrócił uwagę, że biegła wskazała, że opinię sporządzała w czasie, kiedy trwały już prace wykończeniowe nad innymi równolegle wykonywanymi opiniami a nie, że pozostałe opinie były sporządzane w tym samym czasie w pełnym zakresie. Istotnym w ocenie DIAS jest fakt, że biegła w rzeczywistości pracowała nad wykonaniem wyceny udziałów pod dużą presją, wymuszoną przez termin sporządzenia opinii, który pierwotnie został zakreślony w postanowieniu o powołaniu biegłego z 30 lipca 2021 r. na 30 września 2021 r., co z pewnością miało wpływ na wysoki realny nakład pracy biegłej w ciągu dnia, a na wniosek biegłej termin został ustalony początkowo na 31 października 2021 r., a następnie na 30 listopada 2021 r.

W obliczu powyższego DIAS nie miał zastrzeżeń, co do czasu i nakładu pracy biegłej potrzebnego do wykonania poszczególnych czynności, jak i opracowania całości opinii, wykazanych w karcie pracy biegłej. Uznał zarzuty strony za niezasadne. Zaakcentował, że zagadnienia ilości czasu poświęconego przez biegłego na wykonanie operatu szacunkowego, opinii z wyceny majątku, czy też innego rodzaju wyceny (tu: wyceny udziałów przedsiębiorstwa Z Sp. z o.o.) nie zostały w żadnym przepisie prawa sztywno określone (brak jest takich przepisów). Ilość czasu, którą biegły musi przeznaczyć na wykonanie określonej czynności, jest uzależniona od innych czynników, w tym: indywidualnego charakteru czynności, indywidualnych cech wykonawcy, doświadczenia zawodowego i kompetencji. To powoduje, że wskazany w rachunku czas na wykonanie poszczególnych czynności jest poddawany analizie tylko w przybliżeniu, w oparciu o dostępne informacje w konkretnej sprawie.

Dyrektor stwierdził, że biegła prawidłowo uwzględniła poniesione przez nią wydatków tytułem zbiorów danych rejestrów cen nieruchomości, wypisów z rejestru gruntów, kopii map ewidencyjnych, wykaz zmian w danych ewidencyjnych na łączną kwotę 881,00 zł oraz dojazdu własnym samochodem na łączną kwotę 182,20 zł.

Z tych względów DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 265 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie podzielił stanowiska strony, że zaskarżone postanowienie Naczelnika zostało wydane bez podstawy prawnej również jest bezpodstawne. Podstawę prawną wskazano w sentencji na pierwszej stronie postanowienia I instancji, tj. art. 217 § 1 i § 2, art. 239, art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 § 1, art. 270a o.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie DIAS bez znaczenia dla sprawy pozostają wywody Spółki, co do statusu i roli biegłego w postępowaniu podatkowym w kontekście przepisów art. 197 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 o.p. podatkowa, gdyż organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa

(art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) i sposób wnikliwy zbadał wszystkie istotne okoliczności związane ze sprawą. Dyrektor wyjaśnił, że zarzut nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organ pierwszej instancji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W skardze z 5 września 2025 r. sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika zarzucono DIAS wydanie postanowienia z naruszeniem:

art. 265 § 1 pkt 1 i 3 ) o.p. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie i wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów bez podstawy prawnej i obciążenie nimi podatnika;

art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 197 § 2 i art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 o.p. poprzez przyjęcie wysokości kosztów na podstawie wystawionej przez biegłą faktury i błędną weryfikację przez organ kosztów sporządzonej opinii poprzez pryzmat przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym oraz z punktu widzenia doświadczenia życiowego i logiki;

art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tj.: Dz.U. z 2021 r. poz. 2257), poprzez dokonania błędnej analizy i oceny należnej wysokości wynagrodzenia biegłego oraz braku weryfikacji czasochłonności ( nakłady pracy na poszczególne czynności) w odniesieniu do ustawowych przesłanek tj. wymaganych kwalifikacji, potrzebnego do sporządzenia opinii, czasu i nakładu pracy i oparcie się jedynie na rachunku przedłożonym przez biegłą.

Strona wniosła o:

a) o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji z 23 maja 2025 r.,

b) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., który przewiduje W niniejszej sprawie nie miało miejsca wezwanie do zmiany wartości rynkowej praw ze strony organu. Podatnik wskazywał również przyczyny ustalenia wartości rynkowej udziałów na określonym w umowie poziomie. Organ sam podjął decyzję o zasięgnięciu opinii biegłego w zakresie wartości udziałów w Z i brak było zatem podstaw do zastosowania art. 265 § 1 pkt 1 i 3 ) o.p. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Strona wskazała, że powołana w niniejszej sprawie przez organ biegła jest osobą fizyczną, nie ma charakteru instytutu badawczego czy naukowo badawczego. Łączna ilość godzin poświęcona przez biegłą na wykonanie wszystkich czynności wyniosła 1.201 godzin (s. 19 postanowienia). Postanowienie o powołaniu biegłego zostało wydane w dniu 30 lipca 2021r. Biegła w dniu 30 listopada 2021r. przekazała organowi I-szej instancji opinię datowaną na dzień 19 listopada 2021 r., której czas czasochłonność wyniosła 1.201 godzin. Nie uwzględniając doręczeń formalnych, od daty wydania postanowienia o powołaniu biegłego do daty wydania opinii minęło 112 dni ( nie uwzględniając dni wolnych od pracy czy świąt). Zatem biegła codziennie nad opinią musiała spędzić prawie 11 godzin roboczych, a dokładnie 10,72 roboczogodziny. Kłóci się to zarówno z zasadami logiki, jak i doświadczenia życiowego oraz wskazuje ,iż Organ nie dokonał należytej weryfikacji nakładu pracy i w sposób błędny przyjęły wskazaną przez biegłą pracochłonność, bezkrytycznie powtarzając ustalenia organu podatkowego I instancji.

W skardze nawiązano do wyroku WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1148/22, zarzucając że pomimo zalecenia Sądu w zakresie oceny kosztów bieglej z punku widzenia logiki i doświadczenia życiowego, podtrzymano, ustalone koszty postępowania, a kwestę faktury wystawionej na rzecz nieistniejącego podmiotu, organ skwitował jedynie stwierdzeniem, że nie jest to prawda. Analiza postanowień organów obu instancji pozwala w ocenie strony skarżącej na stwierdzenie, że poszczególne składniki kosztów i wynagrodzenia objęte fakturą dostosowano do wartości końcowej wynagrodzenia i to właśnie taki cel miała analiza organu I-szej instancji, a nie ocena wynagrodzenia zgodnie z wytycznymi Sądu.

Wobec powyższego zdaniem Spółki doszło do naruszenia art. 265 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie powyższych przepisów w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami dotyczącymi wynagrodzenia biegłego. W sprawie nie zostały poczynione ustalenia w kontekście tych przepisów, które pozwalałyby na określenie wynagrodzenia jakie powinno być przyznane biegłemu, a w każdym razie brak odzwierciedlenia w postanowieniu zaskarżonym takich ustaleń. W związku z tym określenie kosztów sporządzenia opinii przez biegłego na podstawie wystawionej przez niego faktury bez zbadania w sposób dostateczny, czy odpowiada ta kwota wysokości z uwzględnieniem kryteriów określonych przepisami prawa, stanowi także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Dyrektor pismem z 24 września 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wraz z powołaną na jego poparcie argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej: "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).

Spór w sprawie koncentruje się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze dotyczy zasadności obciążenia strony kosztami postępowania w postaci kosztów sporządzenia opinii biegłego dotyczącej określenia wartości rynkowej przychodu ze zbycia całości udziałów spółki kapitałowej. Strona kwestionuje spełnienie przewidzianych w art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. warunków uprawniających organ do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego, a to z uwagi na brak wezwania strony do zmiany wartości rynkowej zbywanych praw. Drugie zagadnienie to wysokość kosztów opinii biegłego. Podważana jest przez stronę skarżącą poprawność kosztorysu opinii przedstawionego przez biegłą. Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu i nie oceniły składników kosztów wynagrodzenia, z punku widzenia doświadczenia życiowego i logicznego myślenia. Strona podtrzymuje swoje twierdzenia, co do tego, że nierealne było aby biegła jako osoba fizyczna przez 112 dni dzielących wydanie postanowienia o powołaniu biegłej do daty sporządzenia opinii pracowała po 11 h dziennie, będąc równocześnie zaangażowana w sporządzenie innych opinii. Wedle organów podatkowych sprostały one wytycznym zamieszczonym w wydanym w sprawie wyroku. Przyjęły, że w świetle przekonywujących wyjaśnień biegłej nie budzą wątpliwości wyliczenia dotyczące nakładu pracy niezbędnego do wydania opinii w sprawie o skomplikowanym charakterze oraz sama możliwość wydania opinii przez biegłą z uwagi na organizację jej pracy.

Przed przejściem do istoty sprawy należy podkreślić, że sprawa była już rozpoznana przez tutejszy Sąd, który wprost wskazał, iż rolą organów było dokonanie oceny, czy z punku widzenia doświadczenia życiowego i logiki wskazane przez biegłą wartości poświęconego przez nią czasu na sporządzenie opinii w niniejszej sprawie mogły mieć miejsce przy jednoczesnym wykonywaniu innych opinii, w tym sądowym. Wyrok z 16 lutego 2023 r. i na zasadzie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu były wiążące dla organu. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W wyroku z 16 lutego 2023 r. Sąd zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu nie jest badana sama opinia biegłej, czy też postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową.

Jednocześnie Sąd wypowiedział się odnośnie dopuszczalności obciążenia strony kosztami opinii biegłego wydanej w trybie art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w toku kontroli celno-skarbowej. Nie podzielił przy tym zapatrywania organów podatkowych wskazując, że obciążenie kosztami postępowania nastąpić może najwcześniej z momentem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w postępowaniu, w którym doszło do sporządzenia opinii biegłego. Sąd zaakcentował, że wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 269 o.p. musi zostać poprzedzone lub być równoczesne określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W układzie procesowym jaki był wówczas przedmiotem oceny Sądu, do wydania takiej decyzji nie doszło. Obecnie sytuacja przedstawia się odmiennie, bowiem. Naczelnik wydał decyzję z 20 grudnia 2024 r. określającą Spółce wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Nastąpiło to przed wydaniem postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego. Organy podatkowe zastosowały się zatem w tym zakresie do oceny prawnej przedstawionej w prawomocnym wyroku tut. Sądu.

Równocześnie stanowisko wyeksponowane w wyroku z 16 lutego 2023 r. stanowi odpowiedź na zastrzeżenia strony skarżącej dotyczące pierwszego z nakreślonych wcześniej problemów. Sąd wyjaśnił, że obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii biegłego dotyczącej określenia wartości rynkowej prawa majątkowego w wysokości innej niż wyrażona w cenie określona w umowie, jest dopuszczalne wraz albo po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił już, że zasadność powołania biegłego nie może być badana w akcesoryjnym postępowaniu dotyczącym obciążenia strony kosztami postępowania, na które składa się opinia biegłego.

Wobec powyższego Sąd obecnie rozpoznając sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym we wcześniej zapadłym wyroku. wyjaśnia że kwestia spełnienia określonych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. warunków do powołania biegłego wykracza poza granice sprawy będącej obecnie przedmiotem rozpoznania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W konsekwencji w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot kontrolę decyzji wymiarowej dojść może do zbadania, czy organy podatkowe sprostały kryteriom przewidzianym w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. W przepisie tym przewidziano, że organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub (alternatywa łączna) wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Jeżeli natomiast chodzi o drugie z występujących w sprawie zagadnień, to Sąd podzielił zarzuty strony, co do braku przeprowadzenia zgodnie z zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku oceny składników kosztów wynagrodzenia, z punku widzenia zasadności ich poniesienia lub rozmiaru niezbędnego nakładu pracy z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i zasad logicznego myślenia.

Nie powtarzając wyjaśnień zamieszczonych w wyroku tut. Sądu z 16 lutego 2023 r. odnośnie mających swoje źródło w art. 264, art. 265, art. 267 § 1 o.p. oraz art. 14 § 3 u.p.d.o.p. reguł obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego wskazać należy, w tym miejscu stosownie do art. 265 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. do kosztów postępowania podatkowego zalicza się między innymi: koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1144, ze zm., dalej: "u.k.s.c."), a także - wynagrodzenie przysługujące biegłym.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w zakresie wynagrodzenia biegłych na potrzeby postępowania podatkowego stosować należy zasady wynikające z u.k.s.c. (wyroki NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2997/13, z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt. II FSK 1179/11 oraz z 21 czerwca 2012 r., II FSK 2458/10 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym zakresie stanowiska stron sporu są zbieżne.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 u.k.s.c., wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (art. 89 ust. 3 u.k.s.c.). Z powyższych unormowań wynika, że koszty opinii nie mogą być całkowicie oderwane od rzeczywistego wysiłku jaki należało poświęcić na jej wykonanie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 516/21). W ramach kontroli sądowej postanowienia wydanego w oparciu o art. 269 § 1 o.p. możliwa jest ocena adekwatności rachunku przedkładanego przez biegłego do nakładu pracy jaki był konieczny dla sporządzenia opinii (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 99/23). Wyeliminowaniu powinny ulec te pozycje rachunku, które w świetle doświadczenia życiowego i zdrowo rozsądkowego myślenia są oczywiście zbędne bądź rażąco wygórowane.

Sąd zaznacza, że rachunek, o którym mowa w art. 89 ust. 2 u.k.s.c. nie stanowi kategorycznej, wiążącej organ administracyjny podstawy wyliczenia całkowitego wynagrodzenia dla biegłego. Jest on bowiem jedynie jednym z dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego w postępowaniu o ustalenie wydatków biegłego, a którego doniosłość akcentuje art. 89 ust. 2 u.k.s.c., zobowiązując organ nie tylko do jego pozyskania, ale i analizy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 marca 2019 r., II SA/Bd 1224/18 – zapadły na tle kosztów biegłego w ogólnym postępowaniu podatkowym ale w ocenie Sądu zawierający spostrzeżenia o uniwersalnym charakterze znajdujące odniesienie również dla postępowania podatkowego).

W niniejszej sprawie rolę rachunku o jakim mowa w art. 89 ust. 2 u.k.s.c. pełnił dokument pn. "Kosztorys załącznik do faktury" (akta administracyjne t. II k. 318-319). Zawierał on specyfikację 23 rodzajów czynności składających się na sporządzenie opinii. Opis wymienionych czynności został rozwinięty w piśmie biegłej z 20 lutego 2024 r. (akta administracyjne t. III 137-144

Zastrzeżenia Sądu wzbudziły następujące okoliczności. Po pierwsze biegła wykazała, że na zapoznanie się z aktami sprawy poświęciła 264 godzin, osobno przy tym wyszczególniając 100 godzin na zgrywania i czytanie zasobów elektronicznych (2,12GB danych -1755 plików). Należy zwrócić uwagę, że materiał sprawy obejmował na moment jego wydania biegłej 11 tomów. W jego poczet wchodziły również dokumenty w sposób oczywisty nieistotne z punktu widzenia zadań postawionych przed biegłą, co wynika z spisu akt sprawy (akta administracyjne t. III k. 144-161). Wymienić można tutaj dokumentację dotyczącą postępowania karnoskarbowego (t. IX), korespondencję pomiędzy organami, wezwania do stron. Zakładając, że akta sprawy były prowadzone w sposób zgodny zasadami biurowości tj. ponumerowane i spisane, biegła z niezaprzeczalnie dużym doświadczeniem w wydawaniu opinii na potrzeby organów władzy publicznej mogła już na wstępnym etapie dokonać selekcji jaka część dokumentacji sprawy jest niezbędna do wydania opinii. Sąd w oparciu o doświadczenie życiowe wskazuje, że sprawnie działający biegły sądowy tak właśnie by uczynił.

Jednocześnie w postanowieniu o powołaniu biegłej organ podatkowy zakreślił, że biegła powinna wziąć pod uwagę dokumentację dotycząca operacji gospodarczych Spółki. Naczelnik wskazał na konieczność zapoznania się przez biegłego z aktami postępowania oraz wymienił jakie w szczególności dokumenty powinny zostać uwzględnione przy sporządzaniu opinii. Stąd w ocenie Sądu nie wydaje się uprawnionym przyjęcie, że sporządzenie opinii wymagało zapoznania się z bezwzględnie całymi aktami sprawy podatkowej. Biegła miała wydać opinię w zakresie wyceny udziałów w Z, a nie przeprowadzić kontrolę zgodności z prawem działań organu podatkowego.

Osobno wskazać przychodzi, że w poczet materiału sprawy włączono w tomach II (232 strony), III (203 strony) dokumentację pozyskaną z wydziałów wieczystoksięgowych Sądów Rejonowych, w których prowadzone były księgi wieczyste dla nieruchomości należących do Z. Zgodnie ze spisem akt jedynie na część tej dokumentacji składają się kopie (zdjęcia) dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisu w księgach wieczystych. Jednocześnie biegła pod pozycjami 4 (10h) i 5 (18h) wykazała składanie zamówień na dokumenty niezbędne w wycenie nieruchomości i ich analizę (m.in. wypisy, wyrysy z planów zagospodarowania przestrzennego, map ewidencyjnych, wypisów z ewidencji gruntów). We wchodzących w skład opinii kompleksowej operatach szacunkowych zamieszczono pośród załączników wypisy z ksiąg wieczystych. Powyższe może wskazywać na podwójne nieuzasadnione ewidencjonowanie czynności związanych z zapoznaniem się i przygotowaniem dokumentacji na potrzeby opinii.

Zastrzeżenia, budzi też ilość czasu jaką doświadczonej biegłej zajęło przygotowanie szablonów operatów szacunkowych dla trzech nieruchomości (70h, 60h, 70h – łącznie 200 h), a następnie wycena nieruchomości obejmująca m.in. sformułowanie założeń, utworzenie modelu wyceny, podstawienie danych, dokonanie wyliczeń. W szczególności wątpliwy jest wykazany nakład pracy niezbędny dla przygotowania szablonów wycen skoro elementy takiego szablony są w znacznej mierze determinowane obowiązujących wówczas rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, a doświadczona biegła winna posiadać wstępnie przygotowane dokumenty. Osobno, niezależnie od tworzenia szablonu, zostało wyspecyfikowane w ramach kosztorysu wyceny sformułowanie założeń, utworzenie modelu wyceny. Podczas gdy już w ramach tworzenia szablonu wyceny należałoby takie czynności dokonać, przygotowując szablon pod konkretną metodę.

Kolejne wątpliwości dotyczą nakładu pracy niezbędnego do przeprowadzenia osobno wymienionych: analizy stanu prawnego przedsiębiorstwa (pozycja 15, 20h), analizy finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa, struktury zobowiązań, wartości pozostałych środków trwałych. Działanie te prowadzone miały być w oparciu o dane pochodzące ze rejestrów, sprawozdań i innych danych dotyczących m.in. środków trwałych (czynności ujęte w pozycjach kosztorysu i wyjaśnień 16, 17, 18) zajmujące każda po 40 h, a zatem łącznie 120 h. Odrębnie wyspecyfikowano również końcowe szacowanie wartości przedsiębiorstwa (30h) w sytuacji korzystania z przyjętego standardu wyceny według skorygowanej wartości aktywów netto (SWAN).

Wątpliwości dotyczące nie przystającego do rzeczywistych potrzeb, a przez to wygórowanego wykazanego przez biegłą nakładu pracy koniecznego dla wydania opinii wzmacnia to, że wynika z niego, iż biegła przez 112 dni pracowała po 11h na dobę, będąc zaangażowaną w wydanie innych opinii. W ocenie Sądu nawet uwzględniwszy: ponadprzeciętną pracowitość i umiejętności organizacyjne biegłej, oraz że przygotowywane przez biegłą równolegle inne opinie były na znacznym stopniu zaawansowania - to doświadczenie życiowe wskazuje, że nie realne jest, aby biegła ona w stanie poświęcić 1201 godzin w ciągu 112 dni wyłącznie na sporządzenie opinii, której kosztami ma zostać obciążona Spółka. Skoro natomiast opinia złożona z czterech tomów powstała w tym czasie, to rzeczywisty nakład pracy musiał być niższy.

Zarzuty skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 o.p. oraz art. 89 § 2 i § 3 u.k.s.c. należało uznać za zasadne. Organy podatkowe nie wykonały wskazań płynących z wyroku WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1148/22, bowiem nie przeprowadziły rzetelnej oceny czynności i koniecznego do ich wykonania nakładu pracy. W tym aspekcie organy podatkowe działały w sposób godzący w zasadę prowadzenia postanowienia w sposób budzący zaufanie do organu. Organy podatkowe pomijały istotne wątpliwości wskazane przez Sąd, co do adekwatności wykazanego czasu pracy jaki miał pochłonąć przygotowanie przez biegłą opinii. Równocześnie bezkrytycznie przyjęły wyjaśnienia biegłej. W tym aspekcie organy podatkowe nie wypełniły zaleceń wyrażonych w prawomocnym wyroku tut. Sądu, czym uchybiły art. 153 p.p.s.a.

Nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 197 § 2 o.p. Jak wskazano powyżej i jak słusznie zwrócił uwagę DIAS w rozpoznawanej sprawie nie jest badane, czy powołanie biegłego było zasadne, czy osoba powołana jako biegły miała stosowne kwalifikacje.

Z zasady biegłej za wykonaną pracę wymagającą wiedzy specjalnej należy się odpowiednie wynagrodzenie. Sąd podkreśla, że stopień skomplikowania sprawy, duża objętość materiału niezbędnego do przyswojenia, konieczność wykorzystania specjalistycznej wiedzy w sposób oczywisty przekłada się na czasochłonność przygotowania opinii. Jednakże okoliczności te nie uzasadniają dowolnego, oderwanego od realiów życiowych określenia czasu pracy biegłego stanowiącego element kalkulacji jego wynagrodzenia. Określanie nakładu pracy niezbędnej dla wykonania opinii ma niewątpliwie element szacowania. Proces taki powinien być jednak oparty o zobiektywizowane kryteria i nie może prowadzić do rezultatów absurdalnych, a do takiej sytuacji doszło w rozpoznawanej sprawie.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. Organy podatkowe dokonać powinny przeglądu akt sprawy w części udostępnionej biegłej pod kątem eliminacji tych dokumentów, z którymi zapoznanie się nie było konieczne dla wydania opinii w przedmiocie wartości udziałów Z. W przypadkach budzący wątpliwości organy podatkowe rozważą zwrócenie się do biegłej o złożenie wyjaśnień, czy i z jakich względów musiała zapoznać z danym dokumentem dla sporządzenia opinii. Organ odwoławczy zbada przestawiony przez biegłą kosztorys przez pryzmat ewentualnego wielokrotnego wykazywania w nim tych samych w istocie czynności. W zakresie nakładu pracy niezbędnego do wydania operatów szacunkowych (stanowiących części składowe opinii), celem uzyskania danych porównawczych organ odwoławczy winien rozważyć zwrócenie się do wybranej organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o wskazanie średniego nakładu pracy i ewentualnie kosztu sporządzenia operatu dla nieruchomości o zbliżonej charakterystyce. Następnie po przeprowadzonej weryfikacji czynności składających się na sporządzenie opinii biegłej oraz ich czasochłonności organy podatkowe określą koszty sporządzenia opinii w sposób wolny od wskazanych przez Sąd uchybień.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że skarga okazał się zasadna bowiem zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).