Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r., luty i marzec 2010r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2010 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R.:

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

( za II kwartał 2009 r. w kwocie 68.612 zł,

( za III kwartał 2009 r. w kwocie 23.043 zł,

( za IV kwartał 2009 r. w kwocie 79.541 zł,

( za luty 2010 r. w kwocie 14.357 zł,

( za marzec 2010 r. w kwocie 435.179 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r. w kwocie 46.764 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z [...]r. nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r. W toku tego postępowania ustalono, że w analizowanym okresie podatnik, naruszając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uwzględnił w rozliczeniu podatkowym:

- pięć faktur sprzedaży miedzi niesortowanej wystawionych przez niego na rzecz niemieckiej firmy B z siedzibą w B. (dalej: spółka B), opiewających na łączną kwotę netto 2.322.500 zł;

- sześćdziesiąt dziewięć faktur zakupu złomu za łączną kwotę 3.377.781,85 zł, wystawionych przez następujące podmioty: PHU C, PUH D, E, FHU F, G w O., PUH I oraz J sp. z o.o. w Ł..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej doszedł do przekonania, że wszystkie wymienione wyżej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży i zakupu złomu pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz spółki B organ podatkowy wskazał, że podatnik nie posiadał rzetelnych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dokonanie dostaw na rzecz niemieckiej firmy. Według informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej ustalono również, że kontrahent podatnika nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do faktur dokumentujących zakup złomu, organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wszystkie wymienione wyżej faktury stwierdzały fikcyjne transakcje, ponieważ ich wystawcy w rzeczywistości nie dysponowali złomem, który miał być przedmiotem transakcji. W konsekwencji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz niemieckiego nabywcy, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych wyżej sześćdziesięciu dziewięciu faktur zakupu złomu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r. oraz za luty i marzec 2010 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r. w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120–124, art. 180, art. 187–188 i art. 190–193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: u.k.s.).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem, nie uległy przedawnieniu, a organy podatkowe zachowały prawo do rozstrzygania w ich przedmiocie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odniesieniu do wszystkich zobowiązań objętych rozstrzygnięciem, zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, przy czym podatnik został poinformowany o zastosowaniu tych środków. Informacja ta dotarła do podatnika w przypadku zobowiązań za II i III kwartał 2009 r. w dniu 9 sierpnia 2013 r., w doniesieniu do zobowiązania za IV kwartału 2009 r. – 7 sierpnia 2013 r., natomiast w odniesieniu do lutego i marca 2010 r. – 5 sierpnia 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., od następnego dnia po zawiadomieniu o zastosowaniu środka egzekucyjnego zaczął biec na nowo pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez spółkę 4 grudnia 2013 r.), zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. Z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z. art. 7 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za: okres od kwietnia do grudnia 2008 r., l–IV kwartał 2009 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2010 r.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę, dokonane przez organ pierwszej instancji, sprowadzające się do konstatacji, że podatnik nie mógł zastosować do dostaw zadeklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz spółki B stawki podatku w wysokości 0% oraz że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z szeregu faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty: PHU C, PUH D, E, FHU F, G w O., PUH I oraz J sp. z o.o. w Ł..

Odnosząc się do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz spółki B, organ odwoławczy powołał się na informacje pozyskane i przekazane przez niemieckie organy podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy te ustaliły, że spółka B została zawiązana jedynie w celu dokonania oszustw w podatku VAT i odmówiły tej spółce uwzględnienia zwolnienia z VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na szereg dalszych okoliczności świadczących o nierzetelności faktur wystawionych dla spółki B. W szczególności zauważył, że podatnik nie przedstawił pełnego katalogu dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, a zatem nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie zachował należytej staranności wybierając swojego kontrahenta. Strona gromadziła wprawdzie pewne informacje, nie przykładała jednak do nich odpowiedniej wagi. Zignorowała między innymi fakt, że w imieniu niemieckiego podmiotu działali wyłącznie Polacy, płatności realizowane były z polskiego rachunku bankowego, a kontrahent, który regulował należność za towar jeszcze przed dostawą, nie weryfikował jego jakości. Wszystkie te okoliczności świadczyły zaś – zdaniem organu – o tym, że dochodzi do oszustwa podatkowego.

Odnosząc się dalej do kwestii faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmy: PHU C, PUH D, E, FHU F, G w O., PUH I oraz J Spółki z o.o. , organ podatkowy wskazał, że faktury te w istocie nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że podatnik uczestniczył w zorganizowanym przemyśle pozyskiwania fałszywych faktur, którego celem było uzyskanie zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy spółka otrzymywała i sprzedawała złom w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanymi w nich kontrahentami. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury, prowadziłoby do akceptacji rozliczeń podatkowych opartych nie na rzeczywistym przebiegu działań gospodarczych, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. Jednocześnie – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – podatnik, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że jego kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT;

2) art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze Spółką, jak i z jej Prezesem;

3) art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

4) art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

5) art. 120, art. 121 i art. 190 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach,

6) art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami,

7) art. 123, art. 180, art. 190 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. – poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył,

8) art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym,

9) art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

10) art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie,

11) art. 123, art. 190 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania.

Zdaniem strony skarżącej dowody zebrane w sprawie całkowicie przeczyły tezom stawianym w zaskarżonej decyzji. Podatnik podkreślił, że uczestnicząc w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach działał w dobrej wierze. Organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę możliwości braku świadomości podatnika, że niektórzy z jego kontrahentów mogli dopuszczać się pewnych nadużyć i nieprawidłowości. To zaś wykluczało odpowiedzialność podatnika. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie lub nie zachował należytej staranności. Pełnomocnik strony podkreślił, że to na organach podatkowych, a nie na podatnikach, ciąży obowiązek kontroli uczestników obrotu gospodarczego. Podatnik nie ma zresztą narzędzi i środków dających mu możliwość wykrycia nieprawidłowości i naruszeń prawa. To zatem do organów podatkowych należy wszechstronne zebranie materiału dowodowego i wykazanie świadomości podatnika udziału w oszustwie. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dopełniły jednak tego obowiązku.

Pełnomocnik strony, w dalszej części uzasadnienia, podkreślił, że z zeznań pracowników spółki wynikało jasno, w jaki sposób przebiegał proces nabywania złomu. Towar zatem przywożono do skupu, ważono i odpowiednio klasyfikowano. Wcześniej dokonywano weryfikacji sprzedawców, których zobowiązywano do okazania zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub wypisu z KRS, a także zaświadczenia potwierdzającego status czynnego podatnika VAT. Dokumenty te były przechowywane w siedzibie spółki lub w punkcie skupu przy ul. Inwestycyjnej. Następnie miał miejsce zakup towaru, wystawiano fakturę i dokonywano płatności gotówkowej, jeżeli mieściła się w kwotach uprawniających przedsiębiorców do dokonywania płatności w takiej formie lub przekazywano do księgowości polecenie dokonania przelewu. Każde przyjęcie złomu wiązało się z wystawieniem dokumentu "PZ" na podstawie informacji podanej przez magazyniera, zgodnie z odczytem wagi. Kasjerka ujmowała przyjęcie metali w programie magazynowym i dokonywała płatności gotówkowej. Po zważeniu, sklasyfikowaniu złomu i sporządzeniu kwitów wagowych dostawcy lub upoważnieni przez nich pracownicy wystawiali na miejscu faktury. Okoliczności zawarcia zakwestionowanych przez organy transakcji były zatem, zdaniem strony skarżącej, typowe, niczym nie różniły się od innych zawieranych przez spółkę transakcji zakupu złomu.

Pełnomocnik strony podkreślił, że w orzecznictwie stawia się przed podatnikiem obowiązek zachowania należytej staranności, to jest: zwykłej, zwyczajowo przyjętej staranności związanej z uzyskaniem przekonania, że kupowany towar nie pochodzi z oszustwa. Zachowanie należytej staranności nie oznacza korzystania z wywiadowni gospodarczych lub podobnych instytucji, obowiązku wyjazdów do kontrahentów, spotkań z osobami zarządzającymi, czy oglądania siedziby kontrahenta pod kątem jego możliwości magazynowych. W przypadku podatnika, który w okresie objętym postępowaniem miał rocznie blisko dwieście dostaw, nie licząc zakupów od osób prywatnych, sprawdzanie wszystkich kontrahentów oznaczałoby zawieszenie działalności lub całkowitą jej likwidację wobec utraty kontrahentów, w skutek czasochłonnych procedur weryfikacyjnych.

Odnosząc się do transakcji zawartych ze spółką B, pełnomocnik podkreślił, że strona skarżąca przedstawiła wymaganą prawem dokumentację potwierdzającą dokonanie dostaw. Kierowca przewożący towar był przy załadunku złomu w magazynie podatnika, a następnie woził towar za granicę do nabywcy. Ewentualne nieprawidłowości jakie mogły się pojawić na dalszym etapie obrotu, pozostawały poza możliwościami podatnika. Nie może zatem ponosić za nie odpowiedzialności. Skarżąca spółka otrzymała oświadczenia kierowcy, że sprzedany towar opuści granice Polski, uzyskała dokumenty, sporządzone przez spółkę B, potwierdzające dostarczenie towaru, a także otrzymała umówione płatności za dostawy. Podatnik miał ponadto pisemną umowę współpracy, a przedstawiciele nabywcy pojawili się w siedzibie skarżącej spółki. Zdaniem pełnomocnika strony nie miała ona w tej sytuacji podstaw by wątpić w rzetelność swojego kontrahenta.

Przechodząc do oceny sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, pełnomocnik skarżącego zauważył przede wszystkim, że organy podatkowe skupiły się na ustaleniach dotyczących działalności kontrahentów podatnika, wywodząc stąd mylny wniosek o nieprawidłowościach w postępowaniu samego podatnika. Tymczasem sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika nie może rzutować na ocenę transakcji dokonywanych przez spółkę. Organy podatkowe dokonały następnie błędnej oceny zeznań świadków – pracowników skarżącej spółki, opierając się na zeznaniach pracowników fizycznych (P., S., J., M.), którzy nie weryfikowali klientów, nie przyjmowali ani nie wydawali żadnych dokumentów, a dyskredytując jednocześnie zeznania pozostałych pracowników (L., K., S.), mimo że te właśnie osoby miały największy kontakt z dostawcami. Zdaniem pełnomocnika upływ czasu oraz ilość dostawców, uzasadniały w zupełności zatarcie się w pamięci tych, istotnych dla sprawy, świadków części szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Naturalne luki w zeznaniach nie mogły oznaczać, że świadkowie ci nie potwierdzili dokonanych dostaw. Nieprawidłowe było także bezkrytyczne korzystanie z materiałów (w tym zeznań świadków) zebranych w innych postępowaniach, mimo że strona wskazywała na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów w niniejszym postępowaniu, w szczególności po to, by umożliwić przesłuchanie świadków z udziałem strony lub jej pełnomocnika. Strona skarżąca nie zgodziła się również z tezą organów podatkowych o braku dowodów potwierdzających dokonanie dostaw na rzecz spółki B. Fakt dokonywania dostaw na rzecz tego podmiotu potwierdzały, zdaniem pełnomocnika, zeznania pracowników skarżącej spółki (D. Ć., D. L., M. K. i M. M.), specyfikacje dostaw, międzynarodowy list przewozowy (CMR) oraz oświadczenie kierowcy o wywozie towaru zagranicę. Spółka sprawdziła również kontrahenta niemieckiego za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji w K.. Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę na błędną ocenę dowodów zebranych w zakresie tych transakcji. Zdaniem pełnomocnika nie posiadanie przez kontrahenta podatnika magazynów, brak pracowników, czy sposób rozładunku towaru (na parkingach przy autostradzie) świadczą jedynie o sposobie zorganizowania przez spółkę B swojej działalności, nie mogą zaś rzutować na ocenę legalności transakcji podatnika. Nie jest również w obecnych realiach gospodarczych rzadkie ani podejrzane prowadzenie przez obywateli Polski działalności na terenie Niemiec, zakładanie w tym celu rachunku bankowego w polskim banku czy dokonywanie płatności za towar na zasadzie przedpłat.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony zakwestionował również część ustaleń poczynionych w zakresie możliwości dokonania dostaw złomu na rzecz podatnika przez jego kontrahentów. W ocenie pełnomocnika materiał dowodowy w tym zakresie również był niekompletny, a ocena już zebranych dowodów – wybiórcza i tendencyjna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga podlega oddaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie bowiem odmówił podatnikowi zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (złomu) na rzecz niemieckiej spółki B, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 69 faktur zakupu złomu, wystawionych przez siedem polskich podmiotów, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki B, organ odwoławczy słusznie zauważył, że zastosowanie stawki podatku 0% wymaga spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Cytowane przepisy mają zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana oraz zapewnić, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Warunki te nie zostały przez podatnika spełnione. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik nie wykazał w sposób należyty, że towar, którego dotyczą sporne faktury, rzeczywiście został wywieziony z kraju. Świadczy o tym szereg dowodów, których całokształt przemawia przeciwko twierdzeniom strony.

Organy podatkowe przede wszystkim zasadnie skorzystały z informacji przekazanych przez niemieckie organy podatkowe. W wyniku przeprowadzonej przez nie kontroli ustalono między innymi, że spółka B, została utworzona 17 kwietnia 2009 r. przez J. K. i P. K.. Pod wskazanym w fakturach adresem w B. wynajmowała jedynie biurko w pomieszczeniach innej firmy. Później przeniosła siedzibę do P., gdzie korzystała z hali w celu przechowywania naczep lub pojazdów. Ustalono dalej, że od 2009 r. nabywała wewnątrzwspólnotowo złom, głównie od firm z Polski, jednakże nie przedstawiła dokumentacji księgowej i odbiorczej potwierdzającej zawarte transakcje. Zakupiony złom miał być następnie w całości odsprzedany do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm: K Sp. z o. o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o. o. oraz M Sp. z o.o. Z uwagi na nieprzedstawienie przez firmę B jakichkolwiek dokumentów oraz brak kontaktu z jej kontrahentami z Polski, którzy zresztą nie zgłaszali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niemieckie organy podatkowe przyjęły, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu dokonania oszustw w podatku VAT. W związku z tym organy te odmówiły spółce B uwzględnienia zwolnienia z VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto, jak trafnie wywiodły organy podatkowe, oprócz faktów podniesionych wyżej, o nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczyły także inne okoliczności. Podatnik nie przedłożył dokumentacji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów już na etapie badania ksiąg podatkowych, a kiedy już to zrobił nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, to jest: nie przedstawił pełnego katalogu dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Na ocenę rzetelności transakcji dokonanych przez podatnika wpłynęły również okoliczności dotyczące zamówienia numer 13/12Y, z pieczątką firmy N z 8 grudnia 2009 r. oraz zamówień złożonych przez spółkę B z 15, 20 i 21 stycznia 2010 r., z których wynikało, że zostały wystawione w B., podczas gdy od listopada 2009 r. spółka B miała siedzibę w P.. Zamówienia te zostały ponadto podpisane przez A. M., który został zatrudniony przez dopiero 1 listopada 2010 r. Co więcej, z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynikało, że A. M. miał również uzgadniać, odbierać i potwierdzać dokumenty związane z wykonaniem wspomnianych zamówień. Na koniec wskazać należy na rozbieżności w zeznaniach osób związanych ze spółką B (D. M., P. K. i J. K.) oraz pracowników spółki A (M. K. i D. L.).

Słusznie również organ odwoławczy uznał, że skarżąca spółka mogła wiedzieć lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Świadczyły o tym nie tyle pojedyncze fakty, ile całokształt okoliczności sprawy. Organy podatkowe trafnie zatem zwróciły uwagę, że spółka B, mimo że miała siedzibę w Niemczech, należała do osób o polskim obywatelstwie, rozliczała się za pośrednictwem rachunku bankowego w Banku A S.A. w K., za dostawy zaś płaciła (z jednym wyjątkiem) z góry, nie weryfikując jakości towaru. Wątpliwości budził też sposób nawiązania współpracy (według M. K. współpracę zainicjował D. L., natomiast D. L. zeznał, że kontakt ze spółką B był zasługą M. K.) oraz praktyka składania zamówień (z zeznań J. K. wynikało, że spółka B najpierw otrzymywała od dostawców zgłoszenia, co i za ile mogą sprzedać, a następnie składała zamówienia, natomiast z zeznań pracowników skarżącej spółki nie wynika, aby spółka ta składała jakiekolwiek oferty). Kolejne wątpliwości budzi pierwsza dostawa zrealizowana przez skarżącą spółkę. Wywóz złomu miał być wówczas zorganizowany przez podatnika, zatem to na nim spoczywał obowiązek ustalenia dokładnego adresu przeznaczenia oraz uzyskania dokumentów przewozowych od przewoźnika, z których jednoznacznie by wynikało, że towar został dostarczony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Analiza listu przewozowego prowadzi do wniosku, że nie wymieniono w nim konkretnego miejsca dostarczenia towaru, a w polu dotyczącym potwierdzenia odbioru towaru znajduje się wyłącznie firmowa pieczątka i nieczytelny podpis. Ponadto w księgach podatkowych spółki brak jest faktury za wykonanie usługi transportowej wystawionej przez przewoźnika (firmę N), mimo że koszty transportu miał ponosić sprzedający. Podzielić w tej sytuacji należy wniosek wysnuty przez organy podatkowe, że już tylko te okoliczności uprawniały do przypisania skarżącej spółce braku należytej staranności przy wyborze kontrahenta oraz do uznania, że podatnik co najmniej mógł przypuszczać, że dostawy, które ma realizować służą oszustwom podatkowym.

Przechodząc do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur zakupu złomu od dostawców krajowych, w pierwszej kolejności wskazać należy na zasadę odliczania podatku naliczonego od podatku należnego uregulowaną w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia, przewidziane także w art. 17 VI dyrektywy i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Opisana wyżej zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednak ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zatem, że obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie TSUE podniesiono, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Istotne znaczenie ma również, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organy obu instancji zgromadziły niezwykle obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, w szczególności wykazały, że podmioty, które widniały na zakwestionowanych fakturach nie mogły sprzedać złomu skarżącej Spółce, z wielu powodów, dokładnie opisanych w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W dużym skrócie przedstawiają się one następująco.

Jeśli chodzi o pierwszego z kontrahentów skarżącej spółki, PHU "C", siedziba tej firmy znajdowała się w bloku mieszkalnym, przy czym na budynku, ani też na drzwiach mieszkania nie było żadnej informacji, ani innych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. M. T. od 2009 r. nie posiadał środka transportu, który mógł służyć do przewozu złomu. Wskazany w fakturze pojazd, którym miał być dostarczony złom, został użyczony M. T. w celu dokonania przeprowadzki, zaś jego właściciel nie zauważył śladów świadczących o wykorzystaniu go do transportu złomu. Co więcej dopuszczalna ładowność samochodu nie pozwalała na transport złomu w ilości wskazanej w fakturze. M. T. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą o odpadach, nie posiadał także żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. W toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego pozyskano 489 faktur (w tym fakturę wystawioną dla skarżącej spółki). Porównanie faktur z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 ujawniło rozbieżności. M. T. nikogo nie zatrudniał, a dochody osiągał z tytułu renty inwalidzkiej. W toku postępowania kontrolnego, jakie wobec niego prowadził Urząd Kontroli Skarbowej w L., ustalono, że w 2009 r., zgodnie z wystawionymi fakturami, miał sprzedać 2 mln kg złomu. Z analizy dokumentów wynikało ponadto, że tego samego dostarczał duże ilości złomu, do różnych firm położonych w odległych rejonach kraju. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że tego rodzaju działalność była niemożliwa, jeśli zważyć, że M. T. był rencistą, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, a nawet stałego punktu prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzenie tego wniosku płynęło także z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nakładającej na M. T. obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur, w oparciu o art. 108 ustawy VAT.

Drugi z kontrahentów (S. J.), miał prowadzić działalność w budynku mieszkalnym bez numeru, na posesji ogrodzonej siatką, na której nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo deklaracji kontrahenta o posiadaniu magazynu oraz 10 arów wykorzystywanych pod działalność gospodarczą, nikt ze świadków zamieszkujących w tej samej miejscowości nie potwierdził tych twierdzeń. Wystawca faktur nie deklarował też żadnej powierzchni wykorzystywanej w prowadzonej działalności dla potrzeb podatku od nieruchomości. Przedmiotem działalności PHU D nie był zresztą handel złomem, a kontrahent podatnika nie posiadał zezwolenia opartego o przepisy ustawy o odpadach. S. J. za 2009 r. złożył deklarację VAT-7 za miesiące III, IV i VI, nie złożył natomiast deklaracji za pozostałe okresy rozliczeniowe, przy czym zadeklarowany podatek nie został zapłacony. Organy podatkowe ustaliły dodatkowo, że wystawca faktur był wielokrotnie karany za przestępstwa pospolite i karno-skarbowe, przebywa w areszcie śledczym w O., a w przeszłości zajmował się przeklasyfikowywaniem komponentów na paliwa silnikowe. W wyniku analizy zakwestionowanych faktur organy podatkowe ustaliły ponadto, że wskazane w nich pojazdy w rzeczywistości nie mogły być wykorzystane przez sprzedawcę do przewozu złomu. W ocenie sądu wyżej opisane okoliczności zasadnie doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że faktury wystawione przez PHU D na rzecz skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Kolejnym kontrahentem była firma E. Organy obu instancji ustaliły, że podmioty wskazane przez T. H. jako jego dostawcy w rzeczywistości nie mogły dostarczać mu złomu. W przypadku pierwszego z nich FHU O nabycie złomu miało wyglądać w ten sposób, że T. H. podstawiał pusty samochód ciężarowy w B., a tego samego lub następnego dnia odbierał załadowany złomem. Od osoby, której przekazywał kluczyki do samochodu, otrzymywał kartkę z ilością złomu znajdującego się na samochodzie. Po dokonaniu dostaw do odbiorców określał ilość i rodzaj złomu i te informacje przekazywał swojemu dostawcy. Zdaniem organów trudno sobie wyobrazić, żeby obrót złomem odbywał się tylko na podstawie oświadczeń, bez ważenia i sprawdzania asortymentu, a faktury były wystawiane przez dostawcę, po tym jak T. H. dostarczył już złom swoim kontrahentom. W zakresie kolejnego dostawcy Firmy Ogólnobudowlanej P organy powołały się na zeznania właściciela tego podmiotu, który oświadczył, że nigdy nie handlował złomem, lecz na żądanie nieustalonej osoby trudnił się wystawianiem faktur na sprzedaż złomu metali kolorowych, na fakturach tych wskazywał jedynie przedmiot dostawy, nie wpisywał jednak ani odbiorcy złomu, ani daty transakcji. Nigdy nie widział złomu, który miał być przedmiotem dostawy, a za udział w procederze miał otrzymywać 4% wartości faktury. Trzecim dostawcą złomu dla E miała być Spółka z o.o R, która wystawiła 12 faktur dla T. H., z których ten ostatni w swej ewidencji ujął tylko 5, przy czym nabyty na tej podstawie towar, nie został sprzedany. Ustalenia faktyczne w zakresie fikcyjności transakcji dostaw złomu dla skarżącej spółki zostały oparte o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r., mocą której określono T. H. podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy VAT, za okres od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r., obejmujący między innymi należności z tytułu wystawienia "pustych" faktur dla podatnika.

Odnośnie do czwartego z wystawców faktur – FHU F, organy podatkowe oparły się głownie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego jakie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz samej decyzji jaka została wydana przez ten organ [...] r., nakładającej na R. K. obowiązek zapłacenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, za okres luty–marzec 2010 r. Opisana decyzja objęła między innymi faktury wystawione dla skarżącej spółki. Z materiałów tych wynikało, że R. K. zarejestrował opisaną wyżej firmę z powodów trudności finansowych, w rzeczywistości nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadał do tego żadnej bazy, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. R. K. nie sprzedawał złomu dla skarżącej spółki, chociaż jeździł codziennie do tej firmy w okresie od kwietnia do czerwca wraz ze swoim znajomym K.. Na miejscu widział wprawdzie samochód ze złomem, ale nie wiedział do kogo ten samochód należy. Złom był najpierw wyładowywany i ważony przez pracowników skarżącej spółki, a następnie w pomieszczeniu księgowej, na podstawie kartek, które od niej otrzymywał, wypisywał faktury. W przypadku przelewu, wypłacał pieniądze jeszcze tego samego dnia i przekazywał je K.. W przypadku transakcji gotówkowych, po odebraniu pieniędzy i podpisaniu pokwitowania od razu przekazywał je temu znajomemu. Za firmowane przez siebie transakcje otrzymywał po 250 zł dziennie. Opisane wyżej okoliczności zawarte zostały w zeznaniach R. K. z 26 stycznia 2011 r. złożonych przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w B., następnie potwierdzone w jego wyjaśnieniach złożonych w charakterze podejrzanego 29 listopada 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w B.. Organy podatkowe podniosły również, że kontrahent podatnika nie posiadał pojazdu, którym mógłby realizować dostawy stwierdzone wystawionymi przez siebie fakturami. Z kolei przeprowadzona w toku postępowania analiza operacji finansowych na rachunku F wykazała zgodność twierdzeń R. K. z przepływem środków pieniężnych.

Wobec piątego z kontrahentów G, organy obu instancji powołały się na decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. i [...] r. nakładające na tę spółkę obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, na podstawie art.108 ustawy o VAT. Z decyzji tych wynika, że spółka G nie skupowała, ani też nie sprzedawała złomu w takich ilościach, jakie wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 i wystawionych przezeń faktur, nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności, a także nie zatrudniała pracowników do sortowania i przeładunku złomu. Wskazane miejsce prowadzenia działalności w O. było fikcyjne. Organy wykazały, że główny dostawca złomu dla kontrahenta podatnika (95% towaru zakupionego w październiku 2009 r., 100% w kolejnych miesiącach do stycznia 2010 r.) S. B. (firma S ) zmarł 14 listopada 2009 r. Ponadto fikcyjność prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, znalazła potwierdzenie w wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego tego podmiotu prowadzonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. S. B. deklarował zatem obrót znacznymi ilościami złomu, nie posiadając żadnych środków trwałych, nie zatrudniając pracowników i nie posiadając magazynu, ani żadnej dokumentacji źródłowej. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że spółka G nie dysponowała pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu dla skarżącej spółki. Mimo twierdzeń J. M. o tym, że transakcje sprzedaży złomu dla podatnika były rzeczywiste, sprzecznych w tym zakresie twierdzeń świadka R. W. (podczas przesłuchania w toku postępowania podatkowego zeznał, iż dostarczał złom do skarżącej, w postępowaniu karnym okoliczności tej zaprzeczył) organy zasadnie uznały, w kontekście przedstawionych wyżej dowodów, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejnym kontrahentem była firma PUH I. Co do tego podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał [...] oraz [...]r. dwie decyzje nakładające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT odpowiednio za III, VI-X 2010 r. oraz za I-II i XI 2010 r. Z decyzji tych wynika, że S. R. trudnił się wystawianiem "pustych" faktur, w których jako nabywca wskazana była także skarżąca spółka. Zdaniem organów o fikcyjności faktur dla skarżącej spółki świadczyło: nieprowadzenie przez S. R. działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, zeznania właścicieli sąsiednich posesji oraz współwłaściciela nieruchomości gdzie miała być prowadzona działalność, nieprowadzenie przez wystawcę faktur ewidencji podatkowych, sfałszowanie faktur zakupowych przez S. R. (stwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w K. w sprawie [...]), a także brak pojazdu, którym kontrahent podatnika mógłby dostarczać złom.

Ostatnim wystawcą faktur była J Spółka z o.o. w Ł.. Organy obu instancji wskazały, że spółka ta została założona 28 października 2009 r., jej prezesem i jednocześnie jedynym udziałowcem, był R. R.. Spółka zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym 6 listopada 2009 r., zaś obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został otwarty 25 listopada 2009 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r. Począwszy od lutego 2010 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7. Kierowana do niej korespondencja powracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organy ustaliły, że Biuro Rachunkowe "T" udzieliło K. R. pomocy w założeniu działalności gospodarczej. Umowa o współpracę z J została zawarta 5 stycznia 2010 r., a K. R. przyniósł do biura jedną fakturę sprzedaży za grudzień 2009 r. oraz trzy faktury zakupowe celem sporządzenia deklaracji za grudzień 2009 r. Faktury sprzedaży złomu dla skarżącej nie zostały wystawione w biurze rachunkowym i nikt ich tam nie widział. Po podpisaniu umowy o współpracy K. R. nie pojawił się więcej w siedzibie biura rachunkowego, które 25 lutego 2010 r. zakończyło prowadzenie ksiąg spółki J. W miejscu wskazanym jako adres siedziby spółki nie stwierdzono placu, który mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności w zakresie przechowywania złomu, nie ustalono także żadnego innego miejsca, gdzie taka działalność mogła być prowadzona. Jedyny dostawca złomu miedzianego dla spółki J firma U miała siedzibę w miejscu zamieszkania prezesa spółki J. Wezwania i pisma kierowane pod ten adres powracały niedoręczone. Pojazdu wskazany na zakwestionowanych fakturach należał do Z. W.. Pojazd ten w dniach 26-27 stycznia i 4-5 lutego 2010 r. był wynajęty przez K. R.. W ocenie sądu suma wyżej wskazanych okoliczności pozwala na przyjęcie, że J sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory legalnej działalności w zakresie handlu złomem, w tym dla skarżącej, a tym samym na twierdzenie, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wiarygodny wskazują, że wymienione podmioty nie dysponowały złomem (w każdym razie w takiej ilości jaką zaewidencjonowała skarżąca spółka), zaś ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru. Wskazani powyżej kontrahenci podatnika nie mogli zatem wykonać dostaw złomu na rzecz strony skarżącej. Podatnik nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność tych dowodów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym przez ww. kontrahentów skarżącego są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

Zatem, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe prawidłowo oceniony. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Innymi słowy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności, mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że jego kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu. Wątpliwości spółki powinno między innymi wzbudzić to, że kontrahenci podatnika zarejestrowali się krótko przed datami wystawienia faktur, a wystawione faktury w większości były gotówkowe (50 szt.). Ponadto podatnik nie poczynił odpowiednich kroków w celu sprawdzenia kontrahentów: pozyskał jedynie informacje z urzędów skarbowych, często już po wystawieniu znacznej ilości faktur (np. w przypadku firmy G), nie prowadził wywiadu u innych podatników, a także nie sprawdzał czy wystawcy prowadzą działalność pod wskazanym adresem, czy posiadają jakiekolwiek magazyny, czy też możliwości techniczne przewozu złomu. Organ wskazał również na brak umów dotyczących realizacji dostaw i to pomimo powszechnej wiedzy, że obrót złomem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw podatkowych. Podatnik nie żądał też okazania stosownych pozwoleń związanych z obrotem złomem, choć miał świadomość, że były one niezbędne do prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto kontrahenci spółki nie wywiązywali się z nałożonych obowiązków podatkowych (nie składali deklaracji VAT, nie spłacali zobowiązań podatkowych).

Powyższe okoliczności uprawniały wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji – do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym strony podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Przechodząc do oceny zarzutów procesowych zawartych w skardze, koncentrują się one na błędnej ocenie zeznań pracowników skarżącej, naruszeniu zasady czynnego udziału strony poprzez szerokie wykorzystanie w postępowaniu materiałów pochodzących z innych postępowań oraz nieuwzględnieniu wniosków dowodowych. W związku z tym należy wskazać, że przesłuchani pracownicy skarżącej spółki (poza M. S.) nie potwierdzili faktu nabycia złomu od siedmiu nierzetelnych dostawców, gdyż nie potrafili skojarzyć nazw tych firm, ani miejscowości, z których one pochodziły, zaś uzasadnienie pełnomocnika skarżącej, że w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji złomu, zatem nie weryfikowali oni dostawców – jest mało przekonujące, tym bardziej, że ilości złomu i odpowiadające im należności były znaczne. Należy też zwrócić uwagę na to, że w przypadku niektórych kontrahentów (PUH D, FHU F, G, PUH I) nie były to kontakty jednostkowe.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Okoliczności wskazane w uzasadnieniach decyzji obu instancji w sposób wiarygodny wskazują, że wymienione podmioty nie dysponowały złomem (w każdym razie w takiej ilości jaką zaewidencjonowała skarżąca Spółka), zaś ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przekonujący.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), zaś na włączenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zezwala art. 181 O.p. Organ przekonująco uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony lub niemożliwość ich przeprowadzenia, w sytuacji gdy okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co nie narusza art. 188 O.p.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

mko