Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala /spr./ Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej BK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 439/22 w sprawie ze skargi BK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.102.2022.1.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od BK na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., I SA/Łd 439/22, oddalił skargę BK (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. tj. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dz.U.2021.1128 – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105) a także art. 71 ust 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021.2105 – zwanej dalej ustawą zmieniającą), pozostających w związku z art. 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi- w ślad za stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - że w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wobec Skarżącej na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym (art. 72 ust. 2 ustawy zmieniającej) jeszcze tylko przez jeden rok tj. do końca 2022 r. będzie istniała dopuszczalność stosowania przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r.), co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do bezpodstawnego twierdzenia, zgodnie z którym w latach 2023, 2024 i następnych Skarżąca nie będzie miała możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych wprowadzonych w latach 2005 - 2020 do ewidencji środków trwałych na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r.

W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt sygn. I SA/Łd 439/22, oraz rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie rozprawy.

3. Przed rozprawą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wpłynął wniosek Skarżącej o przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem w kwestii dotyczącej możliwości dokonywania na dotychczasowych zasadach (obowiązujących do końca 2022 r.) rozliczania podatkowego amortyzacji lokali mieszkalnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych jeszcze przed wejściem w życie przepisów wyłączających taką możliwość, pojawia się zasadnicze pytanie o to, czy należy dać prymat w toku dokonywanej wykładni obowiązujących przepisów przejściowych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstytucyjnej zasadzie ochrony interesów będących w toku, czy też - jak chce tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w treści zaskarżanego wyroku - należy w sprawie opierać się wyłącznie na brzmieniu treści ustawy zmieniającej (tj. art. 71 ust. 2), która wyznacza reguły intertemporalne w zakresie stosowania dotychczasowych oraz nowych reguł podatkowych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. Warto najpierw przytoczyć treść spornego przepisu:

- według wersji ustawy z Dz.U.2021.1128:

art. 22c. Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (...)

Art. 22c pkt 2 zmieniony został przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.

Po nowelizacji przepis ten brzmi:

Art. 22c. Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy (...)

Art. 71. ustawy nowelizującej wprowadzający przepisy przejściowe przewiduje, że:

(...)

2. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

5. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że spór dotyczy tego, czy do Skarżącej mają zastosowanie przepisy, które obowiązywały w chwili, kiedy podejmowała ona określone decyzje gospodarcze, a które to przepisy zostały następnie zmienione przez ustawodawcę. Skarżąca w toku postępowania powoływała się na zasadę ochrony praw nabytych (str. 6 akt sądowych).

Po pierwsze, należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12 podkreślił, iż: "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż >>formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa.<<" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA, podkreślając znaczenie wykładni językowej: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 502/16). Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę to nie można ich stosować dłużej.

Po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138 z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) dostrzegano, iż bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Zatem sam Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami.

Po trzecie, jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2020 r., II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97): Spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Dalej NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" (...) należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji.

Tu należy przypomnieć, że poprzednia wersja przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został spełniony warunek pierwszy spośród trzech, która łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku.

Po czwarte, zaskarżona interpretacja jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydane zostały w 2022 r. i odnosiły się do brzmienia przepisu art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 i art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym samym 2022 r. Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku również brzmienie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, z którego wynikało, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi (...) nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Sąd tym samym wyraził pogląd, iż "wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżonej decyzji wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych" (str. 9-10 uzas. wyroku).

Po piąte, nietrudno w niniejszej sprawie odczytać intencje ustawodawcy ograniczające formę opodatkowania najmu prywatnego do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności (a w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja zachodziła). Tak więc ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (druk sejmowy nr 1532 z dnia 8 września 2021 r.).

Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić argumenty autora skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatniczki. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

6. Wobec niestwierdzenia okoliczności wymienionych w art. 187 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przedstawienie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów. Wniosek ten wpłynął do Naczelnego Sądu Administracyjnego kilka dni przed rozprawą.

7. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt. 1 tej ustawy.