III SA/Wa 2212/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-17	
Data wpływu	2015-08-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kuś /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 974/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 201 par. 1 pkt 6, art. 217, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) przeprowadził kontrolę podatkową w D. S.A. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka dokonując handlu złomem w 2007 r. w okolicznościach powszechnej wiedzy o istniejących oszustwach podatkowych w branży złomowej, weszła w relacje gospodarcze z kontrahentami, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych, a wystawiali nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane (t.j.: M. sp. z o. o., K., S. sp. z o. o., P., M., M., M. sp. z o. o. oraz P.).

Wobec tych ustaleń, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. DUKS określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2007 r., kwoty zwrotu za styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2007 rok.

2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

a) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu" lub ustawa o VAT) w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

c) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Stronę, polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur,

d) art. 201 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 217 Op poprzez jego niezastosowanie, co skutkuje nieważnością skarżonej decyzji stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Op,

e) art. 208 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

f) art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Op poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie kwestii objętych niniejszym postępowaniem nastąpiło we wcześniejszej decyzji ostatecznej innego organu,

g) art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 i art. 191 Op poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W przypadku braku uchylenia decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności: przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: W. D., K. K., T. L., P. B., A. K., S. G., J. S., J. D., T. Z., J. Z., T. W., dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników M. (J. B., R. M., M. K. i D. F.) a także przesłuchanie przedstawicieli Z., przeprowadzenie dowodu z dokumentacji M. (tj. gospodarki magazynowej, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT), dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pozostałych osób znanych organowi I instancji, ujawnionych w toku prowadzonych czynności i postępowań kontrolnych u odbiorców towaru, dopuszczenie wszelkich innych dowodów wnioskowanych dotychczas przez Spółkę.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją nie upłynął, bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. DIS wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Okręgowej W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. (sygn. [...]) podjął na nowo umorzone śledztwo w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. na terenie województwa mazowieckiego faktur VAT sprzedaży oraz posługiwania się przez Skarżącą fakturami VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 26 października 2012 roku. Strona została prawidłowo zawiadomiona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie doręczono Skarżącej w dniu 13 listopada 2012 roku. Tym samym, DIS nie zgodził się ze Spółką, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., (sygn. akt I FSK 481/14), wskazując, że odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej tak jak organów podatkowych, zaś dokonanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ kontroli skarbowej wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

DIS ponownie rozpatrując sprawę podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji wskazując, że wystawcy zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT nie byli faktycznymi dostawcami towarów, zaś pracownicy poszczególnych oddziałów Spółki mogli wiedzieć, a przynajmniej upewnić się, czy dokonywane przez Stronę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. DIS, w szczegółowej, liczącej 105 stron decyzji odniósł się do wszystkich podmiotów (t.j.: M. sp. z o. o., K., S. sp. z o. o., P., M., M., M. sp. z o. o. oraz P.), których faktury zostały zakwestionowane. Wykazał szczegółowo i opisał fikcyjność tych faktur wskazując na liczne dowody zebrane w sprawie oraz dowody włączone do akt sprawy.

Na podstawie wskazanych w decyzji dowodów organ odwoławczy stwierdził, że wymienieni kontrahenci Spółki faktycznie nie dokonywali sprzedaży złomu, ponieważ go nie posiadali. W niniejszej sprawie zaistniał przypadek firmanctwa, tj. faktury VAT wystawione przez wskazane na nich podmioty dotyczą w istocie rzeczywistego obrotu złomem, jednakże dokonanego na rzecz Skarżącej przez innych dostawców ukrywających się pod każdym z ośmiu wskazanych firmantów. Organ odwoławczy zauważył także, że Spółka dokonując transakcji z tymi podmiotami nie zachowała należytej staranności. Jak wskazała DIS, weryfikacja kontrahentów przez pracowników Spółki ograniczała się jedynie do wymogu przedłożenia przez nich dokumentów rejestracyjnych, natomiast nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom posiada zezwolenie na transport złomu, nie żądano kart przekazania odpadów, nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu ani tożsamości osób dostarczających złom. Zdaniem organu odwoławczego, pracownicy Skarżącej powinni przynajmniej przedsięwziąć działania weryfikacyjne ponad sprawdzanie formalnych dokumentów rejestracyjnych, żeby upewnić się, że dokonywane przez Stronę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

Biorąc zatem pod uwagę poczynione wyżej ustalenia DIS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji odmawiające Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji zakupu złomu udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

DIS odniósł się także do zarzutu Skarżącej co do niewydania postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego. Jak wskazał organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. DUKS zawiesił kontrolę podatkową prowadzoną w Spółce oraz pouczył Stronę o możliwości zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia, z którego to środka Strona nie skorzystała. Również za chybiony DIS uznał zarzut Skarżącej co do rozstrzygnięcia niektórych kwestii objętych postępowaniem kontrolnym we wcześniejszej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za wrzesień 2007 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nieprawidłowości ustalone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki przez DUKS i dotyczące września 2007 r. nie zostały uwzględnione w skarżonej decyzji, lecz przekazano je Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

4. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 201 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 217 Op poprzez jego niezastosowanie, tj. brak wydania przez organ kontrolny postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego w przypadku wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkuje nieważnością skarżonej decyzji stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Op,

b) art. 208 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Op poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie kwestii objętych niniejszym postępowaniem nastąpiło we wcześniejszej decyzji ostatecznej innego organu,

d) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 zd. 1 uptu poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że kontrahent Skarżącej wystawiający sporne faktury nie dokonał na jej rzecz odpłatnej dostawy towarów,

e) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu w zw. z art 167. art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

f) art. 122, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 191 poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Skarżącą z jej kontrahentami i obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur,

g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organ odwoławczy motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym przyczyn dla których odmówił on słuszności zarzutom i twierdzeniem Skarżącej.

W skardze Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2017 r. Skarżąca uzupełniła swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz braku podstaw do odmowy skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 10 października 2017 r. Skarżąca w uzupełnieniu stanowiska przedstawionego w skardze wskazała m.in. na wyrok TS z dnia 22 października 2015 r. (sygn. akt C-277/14), który w jej ocenie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] października 2017 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym Strona podtrzymała zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op przedstawiając dodatkową argumentację w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

2. Zdaniem Sądu, dokonując syntetycznego zebrania zarzutów, istota skargi sprowadza się do analizy czterech podstawowych zagadnień.

Po pierwsze – ustalenie wymaga to, czy w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy w 2007 roku, czy też doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy - zdaniem Skarżącej - doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Po drugie – zdaniem Skarżącej, brak wydania przez organ kontrolny postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego w przypadku wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skutkuje nieważnością skarżonej decyzji stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Op (zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 217 Op).

Po trzecie – istotą merytoryczną sporu jest rozstrzygniecie problemu braku nabycia przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów wskazanych w decyzjach, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych a wystawiali nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności niedokonane (zarzut naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 zd. 1 uptu poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że kontrahent Skarżącej wystawiający sporne faktury nie dokonał na jej rzecz odpłatnej dostawy towarów oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu w zw. z art 167. art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Po czwarte – Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie szeregu zasad postępowania wyrażonych w Op (zarzut naruszenia: art. 122, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op).

3.1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją nie upłynął, bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Okręgowej W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. (sygn. akt [...]) podjął na nowo umorzone śledztwo w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. na terenie województwa mazowieckiego faktur VAT sprzedaży oraz posługiwania się przez Skarżącą fakturami VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] października 2012 roku Strona została prawidłowo zawiadomiona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 8 listopada 2012 roku. Zawiadomienie doręczono Skarżącej w dniu 13 listopada 2012 roku. Zdaniem Sądu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był uprawniony do zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14) przyjmuje się, że odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej tak jak organów podatkowych, zaś dokonanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ kontroli skarbowej wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu, prawidłowe były ustalenia organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czym Strona została prawidłowo powiadomiona), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony.

3.2. Przepis art. 70 § 1 Op w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 roku. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

3.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15).

3.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 kks, art. 313 oraz art. 314 kpk i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14).

Sąd jest świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Op zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op, co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op, do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

4. Kolejną kwestią wskazaną w skardze jest - zdaniem Skarżącej - brak wydania przez organ kontrolny postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego w przypadku wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skutkuje nieważnością skarżonej decyzji stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Op (zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 217 Op). W ocenie Sądu – zarzut taki jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z obu decyzji wydanych w niniejszej sprawie i zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 roku wydanym na podstawie art. 216 i art. 201§1 pkt 6 w zw. z art. 292 Op, Dyrektor UKS zawiesił kontrolę podatkową prowadzoną w D. S.A. na podstawie odpowiedniego upoważnienia. Na to postanowienie przysługiwało zażalenie, z którego to środka procesowego Strona nie skorzystała. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 208 §1 w zw. z art. 247 §1 pkt 4 Op wobec rozstrzygnięcia niektórych kwestii objętych postępowaniem kontrolnym we wcześniejszej decyzji ostatecznej za wrzesień 2007 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Sąd za odpowiednio i właściwie uzasadnione uznaje wszelkie ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy podatkowe w decyzji organu II instancji (por. s. 101-102 decyzji).

5.1. Istotą sporu jest rozstrzygniecie problemu braku nabycia przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów szczegółowo wskazanych w decyzjach, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych a wystawiali nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności niedokonane (zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 zd. 1 uptu poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że kontrahent Skarżącej wystawiający sporne faktury nie dokonał na jej rzecz odpłatnej dostawy towarów oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu w zw. z art 167. art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego).

5.2. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, wskazać należy na podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. NSA (sygn. akt I FSK 1937/09) wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2163/13).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości (dalej TS) potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez prawodawstwo unijne (zob. wyrok TS z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TS z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2020/13).

5.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez: M. sp. z o. o., K., S. sp. z o. o., P., M., M., M. sp. z o. o. oraz P. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności dostawy w nich określone nie zostały bowiem dokonane przez podmioty gospodarcze, wskazane jako dostawcy na przedmiotowych fakturach. Tym samym Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organy podatkowe zebrały w tym zakresie szczegółowy i rzetelny materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. DIS bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały precyzyjny mechanizm działań osób bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści w postaci zaniżenia zobowiązań z tytułu VAT. Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe.

5.4. Odnosząc się do współpracy Strony z M., zdaniem Sądu zasadnie DIS wskazał, że fikcyjność faktur VAT wystawionych przez tą spółkę, potwierdza zebrany w sprawie szczegółowy materiał dowodowy. Dowodami tym były:

- wyciąg decyzji wydanej przez DUKS w B. dla S., z której wynikało, że całość zakupu złomu metali kolorowych dokonanych przez M. pochodziła od S., zaś działalność S. była fikcyjna; z zasad logiki wynika zatem, że skoro zatem S. w rzeczywistości nie dokonywała zakupu złomu, to tym samym nie mogła sprzedać złomu do M.;

- wyciąg protokołu przesłuchania W. G. (prezesa S.), który zeznał, że za prowadzenie firmy i fikcyjne potwierdzanie transakcji otrzymywał około 2500-3000 zł miesięcznie przez okres od grudnia 2006 r. do końca czerwca 2007 r. od A. S.; pieniądze, które wypłacał z banku za rzekomo przeprowadzone transakcje przekazywał A. S. (jednorazowo były to kwoty rzędu 200 000 zł, w skali miesiąca kwoty dochodzące nawet do 5 mln zł.); z informacji przekazanych od A. S. to właśnie M. miała zapewniać transport złomu; świadek nigdy nie poznał żadnego przedstawiciela M., nie widział także złomu, którym rzekomo handlował; płatności za złom sprzedany do M. regulowane były przelewami na konta bankowe S.;

- wyciąg z decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2009 r. wydanej przez DUKS w B. dla M., w której organ zakwestionował transakcje dostaw złomu na rzecz odbiorców, w tym na rzecz Strony oraz określił kwoty podatku należnego VAT za 2007 r. uznając, że M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej;

- wyciąg z protokołu przesłuchania M. M. (prezesa M. sp. z o.o.), z którego wynika, że M. M. pomagał W. D. przy zakładaniu firmy M., zaś faktury dotyczące rzekomego nabycia złomu otrzymywał od L. W. (część faktur była z pieczęciami S.); M. M. zeznał, że W. D. nie handlował faktycznie złomem, ale podpisywał faktury, które otrzymywał za jego pośrednictwem oraz założył konta w bankach na firmę M., z których z kolei wypłacał pieniądze i przekazywał świadkowi celem dalszego przekazania ich L. W.; M. M. zeznał także, że nie poniósł kosztów wynajmu magazynu M. i zatrudnienia pracowników w tej spółce, jak również nie wydawał dyspozycji dla W. D. dotyczących wystawienia faktur VAT;

- postanowienie Prokurator Prokuratury Okręgowej W. w W. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów M. M. z dnia [...] lutego 2008 r. (sygn. akt [...]);

- wyciągi protokołów przesłuchania W. D. (prezesa M.), z którego wynika, że spółka ta nie dokonywała zakupu i sprzedaży złomu metali kolorowych; świadek nigdy osobiście nie brał udziału przy wykonywaniu takich czynności, nie widział złomu, który miał być przedmiotem obrotu, nie dysponował żadną wiedzą, kto lub jaka firma miałaby dostarczać złom do dalszej odsprzedaży; koszty założenia firmy pokrył M. M. – faktyczny inicjator powstania spółki; jak wynika z zeznań świadka, w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej M. wynajęła magazyn w S. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. między T. W. działającym w imieniu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "S." a W. D.; dla uprawdopodobnienia działalności zatrudniono J. O. i Z. K., którzy mieli skupować złom, ale faktycznie nigdy tych czynności nie wykonywali, ponieważ na terenie magazynu nie było nawet wagi; z zeznań W. D. wynika, że tylko raz (w maju 2007 r.) widział na terenie magazynu złom w ilości 100-200 kg oraz wagę, wózek widłowy i około 10 sztuk kontenerów, co miało wskazywać, że w tym miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza; W. D. zeznał, że nigdy nie miał żadnych samochodów do przewozu złomu, nigdy też osobiście nie wynajmował kogokolwiek do jego przewozu; od M. M. świadek dowiedział się, że został zakupiony samochód "Jelcz" z naczepą, który został zaparkowany na terenie magazynu w S.; samochód ten nigdy nie był używany.

Dodatkowo, zdaniem Sądu należy mieć na uwadze to, że podpisywanie faktur VAT, jak wyjaśnił świadek, następowało w ten sposób, że najpierw składał podpisy na już sporządzonych fakturach dostarczanych mu przez M. M., a w okresie późniejszym "in blanco" na czystych kartkach papieru oddawanych w celu sporządzenia na nich komputerowo faktur sprzedaży. Poza podpisywaniem fikcyjnych faktur, do jego obowiązków należało również założenie kont bankowych oraz wypłaty gotówki z tych kont. Gotówkę pobraną w całości przekazywał M. M.

Dowodami w sprawę są także liczne protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników magazynów Spółki z 2008 r. i z 2012 roku (M. R., R. S., M. G., M. B., L. C., T. T.). Słusznie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom tych świadków wskazując, że wskazani świadkowie po upływie roku od zdarzeń gospodarczych (w 2008 r.) nie pamiętali żadnych okoliczności dotyczących transakcji gospodarczych, tj. weryfikacji kontrahentów, kierowców, rodzajów samochodów, gatunków złomu, okoliczności dostaw, sposobu załadunku i przyjęcia złomu do oddziału w O., natomiast po pięciu latach od zaistnienia tych zdarzeń (w 2012 r.) przypomnieli sobie szczegóły dotyczące dostaw złomu. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe poczyniły założenie, że nawet gdyby przyjąć, że w 2008 r. świadkowie ci nie byli zawiadomieni o zakresie przesłuchań przez organy ścigania, w związku z czym nie mogli przygotować się do przesłuchania, to po pierwszym przesłuchaniu w 2008 r. (co wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w W.), mogli poprosić o przesłuchanie uzupełniające lub ustosunkować się do przesłuchania odrębnym pismem, czego nie uczynili.

Innym dowodem był protokół przesłuchania w charakterze świadka L. W., który nie potwierdził bycia inicjatorem założenia i firmowania działalności M. oraz S. Świadek ten zaprzeczył, by zatrudniał W. D. do prowadzenia firmy M., jak również by wydawał mu dyspozycje do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Z zeznań tych wynika także, że świadek nie wystawiał faktur VAT sprzedaży na rzecz dostawców i nabywców w imieniu M. i S., ani nie otrzymywał żadnych środków finansowych od tych spółek za sprzedany złom.

5.5. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt wystawiania przez K. na rzecz Skarżącej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych potwierdza następujący materiał dowodowy:

- wyciąg decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2012 r., w której zakwestionowano transakcje dostaw złomu wynikające z faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez K. m.in. na rzecz Skarżącej;

- wyciągi protokołów przesłuchania K. K. z 2010 i 2011 r., z których wynika, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zezwoleń na obrót i transport złomu, nie korzystał z rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wynajmował powierzchni magazynowych; jako źródło zakupu złomu świadek wskazał skupy prowadzone przez niego oraz firmy i osoby prywatne; ustosunkowując się do kwestii współpracy ze Skarżącą świadek ten wskazał, że nie miał podpisanej z nią żadnej umowy, kontaktował się z kierownikiem oddziału w O. (M. R.), zaś złom dostarczał osobiście; po okazaniu K. K. faktur wystawionych na rzecz Spółki i zapytaniu o źródło pochodzenia sprzedanego złomu świadek każdorazowo odpowiadał, że nie wiedział, skąd pochodził złom;

- wyrok Sądu Rejonowego W. w W. z dnia [...] stycznia 2013 r., w którym uznano K. K. za winnego zarzucanego mu czynu polegającego na wystawianiu w 2006 r. i 2007 r. faktur sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych m.in. na rzecz Skarżącej;

- wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. Z. (prezesa G. w S.), z którego wynika, że K. K. wynajmował w 2007 r. plac o powierzchni 150 m2 w celu skupu i sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz dodatkowe pomieszczenie gospodarcze o powierzchni ok. 12 m2; świadek nie zaobserwował w okresie wynajmu placu obrotu złomu.

- wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. B., który zeznał, że nie wynajmował K. K. placu położonego w N., zaś okazana mu umowa najmu nie była mu znana;

- protokoły przesłuchania świadków pracowników Spółki (M. B., M. G., R. S., M. R., S. K.), którzy nie byli w stanie wskazać szczegółów dostaw złomu, zaś ich zeznania były niespójne i wzajemnie się wykluczające.

5.6. Zdaniem Sądu zasadnie również organ odwoławczy odniósł się także do współpracy Strony z S. oraz wykazał fikcyjności faktur VAT wystawianych przez tę spółkę na rzecz Strony w oparciu o następujący materiał dowodowy:

- wyciąg decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2011 r. wydanej wobec S., w której zakwestionowano transakcje dostaw złomu w 2007 r., w tym na rzecz Spółki;

- wyciągi protokołów przesłuchania T. L. (prezesa S.), z których wynika, że spółkę założył w sierpniu 2006 r. i był jej jedynym udziałowcem; Spółka miała siedzibę w W. przy ul. [...], natomiast jej magazyny mieściły się w miejscowości M.; świadek zeznał, że dostawcami złomu do S. była firma M. oraz M.; faktury z firmy M. dostarczał mu jej handlowiec, natomiast faktury z M. – T. J.; według zeznań świadka, towar dostarczał osobiście przy użyciu swojego lub pożyczonego samochodu; świadek zeznał, że na początku 2007 r. zorientował się, że towar dostarczany od firm M. i M. nie pochodzi od nich po wypłatach gotówkowych i braku kontaktu z księgowością tych firm;

- pismo Urzędu Miasta M. z dnia 4 lipca 2011 r., z którego wynika, że w 2007 r. tytuł prawny do magazynów w M. posiadała T. M., nie była tam zgłoszona jakakolwiek działalność gospodarcza i nie był opłacany podatek od nieruchomości;

- wyciąg protokołu przesłuchania T. J. (właściciela M.), który wyjaśnił m.in., że wszelkie dokumenty dostarczała mu osoba o imieniu "L.", zaś z T. L. widział się jeden lub dwa razy w miesiącu; świadek zeznał, że w M. nie miał żadnych samochodów ciężarowych, w miejscu zarejestrowania firmy nigdy nie było żadnego złomu i faktycznie nie organizował nigdy jego transportu; na jego firmowe konta wpłacane były pieniądze z S., które świadek przelewał na konta firmy R. i G. D.; dodatkowo wypłacał z kasy banku lub bankomatu pieniądze, które przekazywał "L."; za tą działalność otrzymywał od "L." miesięcznie ok. 10 000 do 15 000 zł w zależności od obrotu;

- protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników Spółki (M. R., R. S., M. G., M. B., L. C., T. T.), którym słusznie organ odwoławczy nie dał wiary, bowiem osoby te nie pamiętały żadnych faktów i okoliczności dotyczących dostaw złomu od S. po upływie roku od zaistniałych zdarzeń, natomiast przesłuchani w 2010 r. i w 2012 r., tj. po trzech i pięciu latach od zaistniałych zdarzeń, udzielali szczegółowych informacji dotyczących dostaw złomu, tj. sposobu weryfikacji kontrahenta, sposobu pakowania złomu, wielkości dostaw, rodzajów samochodów;

- protokoły przesłuchania świadków: W. J. i K. K., z których wynika, że na posesji w M. nie zauważyli, by prowadzona była działalność w zakresie skupu złomu;

- protokół przesłuchania T. M. (właścicielki magazynu w M.), która zeznała, że posesję w M. wynajmowała w latach 2006-2007 spółce S. na podstawie umowy najmu; świadek nie pamiętała na jaką kwotę ustalono czynsz najmu tej nieruchomości, nie pamiętała także, dlaczego w czasie przesłuchania przeprowadzonego przez K. w G. w dniu [...] września 2009 r. nie wskazała jako wynajmującego magazyn w M. T. L. z S., tylko swojego syna L. P. i wnuka F. P.; nie pamiętała także, które pomieszczenia magazynowe i kiedy wynajmowali je do działalności gospodarczej L. P., F. P. i T. L.; zasadnie zatem uznano, że zeznania te są ogólne, niespójne i wzajemnie się wykluczające; świadek nie podała żadnych konkretnych faktów dotyczących działalności S., której rzekomo miała wynajmować posesję, stąd też zeznania te należało uznać za niewiarygodne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej materiał dowody organ odwoławczy zasadnie - zdaniem Sądu - stwierdził, że:

- S. posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez M. i M. dla potwierdzenia zakupu oraz wystawiła fikcyjne faktury m.in. na rzecz Skarżącej;

- T. L. (prezes S.) przyznał się do poświadczania nieistniejących transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami otrzymanymi od M., zaś T. J. przyznał się do wystawiana pustych faktur dotyczących sprzedaży złomu na rzecz S., z czego wynika, że wystawione przez S. faktury VAT dokumentowały obrót towarem, którego ta spółka nie zakupiła, nie posiadała i nie mogła przenieść własności tych towarów na odbiorców,

- za niewiarygodne uznano zeznania T. L., iż nie zatrudniając pracowników (poza A. M.) możliwe było przyjmowanie oraz wydawanie ilości złomu deklarowanego w fakturach zakupu i sprzedaży - rzędu dwudziestu kilku ton,

- poniesione wydatki na zakup paliwa do samochodu SCANIA 142M w większości przypadków nie posiadają udokumentowania miejsca jego zakupu w powiązaniu z miejscem dokonywania czynności zakupu i sprzedaży złomu lub nabycia innych towarów lub usług,

- nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych Spółki zeznania T. L., że w bazie magazynowej w M. wykorzystywał wynajmowany sprzęt w postaci koparko-ładowarki oraz wózka widłowego.

5.7. Organy podatkowe zasadnie ustalił także, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajdowało potwierdzenie w następujących dowodach:

- wyciąg decyzji ostatecznej DUKS w B. z dnia [...] maja 2009 r., w której zakwestionowano transakcje dostaw złomu przez P. m.in. na rzecz Skarżącej; w decyzji tej wskazano, że P. ewidencjonował wyłącznie faktury VAT dotyczące nabyć i dostaw złomu oraz usługi księgowe, natomiast nie stwierdzono żadnych dowodów dotyczących pozostałych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- wyciąg protokołu przesłuchania P. B., w trakcie którego przyznał, że nie dokonywał zakupów złomu od takich firm jak m.in. P., P.W., P..; P. B. zeznał nadto, że nie miał powodu, żeby sprawdzać firmy widniejące na fakturach jako dostawcy, przyjmował faktury i zawoził je do księgowej; płatności za kupiony złom dokonywane były gotówką, zaś sprzedaż złomu była dokonywana do różnych kontrahentów, w tym do Skarżącej;

- wyciąg protokołu przesłuchania T. G. (kierownika oddziału Spółki w W. w latach 2006- 2007), z którego wynika, że transakcje z P. miały miejsce od stycznia do marca lub kwietnia 2007 r. (około 3-4 transakcje); towar przywożony był autami ciężarowymi, a miejscem jego rozładunku był W.; uwzględniając zebrany materiał dowodowy DUKS nie dał jednak wiary tym zeznaniom;

- protokoły zeznań świadków (pracowników Spółki z oddziału we W., tj. R. U., L. B., M. Z., L. K.), którzy nie pamiętali żadnych okoliczności związanych z dostarczaniem złomu w 2007 r. przez P. do Spółki, zarówno w zakresie dostaw złomu (ilości, rodzaju, środków transportu, itp.), jak również w zakresie sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta.

5.8. O fikcyjności faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez M., świadczyły natomiast następujące dowody zasadnie zgromadzone i ocenione w postepowaniu:

- wyciąg ostatecznej decyzji DUKS w Z. z dnia [...] października 2010 r., w której organ zakwestionował transakcje dokonane przez M., w tym na rzecz Skarżącej;

- wyciąg protokołu przesłuchania S. B., który wskazał, że wydzierżawił A. K. halę o powierzchni 200 m2 na podstawie umowy; świadek nigdy nie widział dostaw złomu, a od września 2008 r. A. K. nie prowadził działalności w K.;

- wyciągi protokołów przesłuchania K. A., I. A. i A. Z., prowadzących działalność gospodarczą w bezpośrednim sąsiedztwie skupu złomu M.; z zeznań tych wynika, że A. K. kupował złom głównie od okolicznej ludności w stosunkowo niewielkich ilościach, nie dysponował miejscem do przechowywania złomu, odpowiednim sprzętem do przeładunku złomu ani odpowiednimi środkami transportu;

- wyciąg protokołu przesłuchania M. Z. (pracownika Spółki z oddziału w W.), którego zeznania uznano za niewiarygodne; wynika z nich bowiem, że w okresie od maja 2007 r. A. K. przywoził złom własnym transportem, początkowo był to samochód ciężarowy, a później bus; tymczasem według faktur wystawionych dla Spółki złom miał być przewożony samochodami: o nr rej. [...], tj. samochodem Mascot o ładowności zaledwie 610 kg i o nr rej. [...], tj. Fordem Transit o ładowności 1.450 kg; tylko na jednym dowodzie [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. został podany nr rej. samochodu ciężarowego - [...]; samochód ten należał do J. N., który przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że nie zna i nie świadczył żadnych usług transportowych na rzecz M.; w okresie od maja 2007 r do grudnia 2007 r., zgodnie z fakturami, jednorazowe dostawy złomu do Spółki miały wynosić od 2.175 kg do 8.620 kg, zatem A. K. nie mógł przewozić złomu samochodami, którymi dysponował w ilościach jak na fakturach;

- protokoły zeznań świadków (pracowników Spółki z oddziału w W., tj. R. U., L. B., L. K., P. C., M. Z., T. G.), których zeznania uznano za rozbieżne i wzajemnie się wykluczające w zakresie: dostaw złomu (kierowcy samochodów, bądź ich właściciele wykazani na dokumentach zeznali, że nie przewozili złomu, ani nie świadczyli tego typu usług na rzecz M.), typów samochodów dostarczających złom (jeden świadek Spółki zeznał, że złom z M. był dostarczany busem białym lub niebieskim, inny świadek - srebrną ciężarówką z białą plandeką, kolejny - ciężarówką z plandeką) i charakterystyki właściciela M. A. K.; pracownicy nie wiedzieli skąd złom był przywożony, nie odpowiedzieli na pytanie, w jaki sposób byli identyfikowani dostawcy; w sprawie sprawdzania wiarygodności tego dostawcy zeznali, że były sprawdzane dokumenty formalnoprawne, o czym nie wspomniał M. Z.

5.9. Również za fikcyjne zasadnie DIS uznał faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez M. opierając się na następującym materiale dowodowym:

- wyciągi ostatecznych decyzji wydanych przez NUS w L. w dniu [...] czerwca 2008 r. dla M., w których organ zakwestionował transakcje dostaw złomu m.in. na rzecz Skarżącej; w decyzjach tych wskazano, że zakup złomu przez M. od P. nie miał miejsca, a faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na: brak odpowiedniego zaplecza P. do prowadzonej działalności gospodarczej, brak oznak prowadzenia działalności, brak zatrudnienia jakichkolwiek pracowników, bardzo wysokie obroty w krótkim okresie (luty-czerwiec 2007), regulowanie należności za zakupiony złom wyłącznie gotówką, brak dokumentów dotyczących zapłaty za sprzedany złom, brak dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z eksploatacją samochodu do przewożenia złomu;

- protokoły zeznań świadków (pracowników Spółki z oddziału w W., tj. R. U., L. B., L. K., P. C., M. Z., T. G.), z których wynika, że świadkowie ci nie pamiętali żadnych okoliczności związanych z dostarczaniem złomu w 2007 r. do Spółki przez M., zarówno w zakresie dostaw złomu (ilości, rodzaju, środków transportu, itp.), jak i sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta; zeznaniom L. B. i M. Z., którzy potwierdzili fakt dostarczenia złomu przez M., jako niespójnym i wzajemnie wykluczającym się, organ nie dał wiary.

5.10. Fikcyjność faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. potwierdzają z kolei, w słusznej ocenie DIS, następujące dowody:

- wyciąg ostatecznej decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2012 r. wydanej dla M., w której organ zakwestionował transakcje dostaw złomu, m.in. na rzecz Skarżącej;

- wyciąg ostatecznej decyzji DUKS z dnia [...] września 2012 r. wydanej dla D. sp. z o. o. i z dnia [...] października 2012 r. wydanej dla G. sp. z o.o. – dostawców złomu m.in. dla Skarżącej, w której organ zakwestionował dokonane przez te podmioty transakcje;

- wyciąg protokołu przesłuchania J. D. (prezesa M.), który zeznał, że nie były zawierane umowy pisemne z dostawcami i odbiorcami towaru, ustnie ustalał asortyment dostaw i średnie ceny; na temat kontrahentów M. wskazał, że nie może wymienić dokładnie nazw firm, z którymi później zawierał kontrakty, gdyż pamięta ludzi, a nazwy firm się zmieniały. Nazwisk osób reprezentujących kontrahentów świadek również nie podał;

- wyciągi protokołów przesłuchania świadków (pracowników M., tj. M. K., J. B., D. F., R. M., W. A., S. Z.), z których wynika, że nie potrafili podać źródła pochodzenia złomu, typów samochodów, którymi transportowano złom oraz nie wskazali nazw podmiotów, które dostarczały złom do tej firmy;

- protokoły zeznań M. R. i M. G. (pracowników Skarżącej), których zeznania uznano za niewiarygodne; świadkowie ci nie sprawdzali dokumentów tożsamości kierowców, pozwoleń na transport i obrót złomu, nie pamiętali nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów.

5.11. Organ odwoławczy zasadnie również wskazał, że również faktury VAT wystawione przez J. nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem, co znajduje potwierdzenie w następującym materiale dowodowym:

- wyciąg ostatecznej decyzji DUKS w B. z dnia [...] września 2012 r. wydanej dla J., w której organ zakwestionował transakcje dostaw złomu, w tym m.in. na rzecz Skarżącej; w decyzji tej wskazano, że J. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o. o., tj. podmiot wobec którego wydano ostateczną decyzję z dnia [...] marca 2010 r. ustalającą, że A. sp. z o. o. nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dowodami świadczącymi o nabyciu złomu; jedynym bowiem dostawcą złomu wynikającym z faktur zakupu była firma P., która prowadziła fikcyjną działalność.

Ponadto J. S. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w toku śledztwa (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Delegaturę ABW w B. przyznał, że faktycznie nie nabywał złomu z A. sp. z o. o., nie dokonywał na jej rzecz żadnych płatności, a jedynie wystawiał na jej zlecenie faktury sprzedaży firmowane przez J. Towaru wyszczególnionego na tych fakturach nie widział i nie znał jego pochodzenia.

Dodatkowymi dokumentami były protokoły zeznań świadków (pracowników Spółki, tj. M. Z., P. C. i L. B.), którzy nie wskazali żadnych okoliczności dotyczących dostaw złomu (nazwisk kierowców dostarczających złom z firmy J., numerów rejestracyjnych samochodów, źródła dostaw), zaś ich zeznania uznano za sprzeczne i wzajemnie wykluczające się.

5.12. W opinii Sądu, na podstawie wskazanych wyżej dowodów organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wymienieni kontrahenci Spółki faktycznie nie dokonywali sprzedaży złomu, ponieważ go nie posiadali. W niniejszej sprawie zaistniał klasyczny przypadek firmanctwa. Oznacza to, że faktury VAT wystawione przez wskazane na nich podmioty dotyczą w istocie rzeczywistego obrotu złomem, jednakże dokonanego na rzecz Skarżącej przez innych dostawców ukrywających się pod każdym z ośmiu wskazanych firmantów. Organ odwoławczy zasadnie zauważył także, że Spółka dokonując transakcji z tymi podmiotami nie zachowała wymaganej należytej staranności. Jak słusznie wskazał DIS, weryfikacja kontrahentów przez pracowników Spółki ograniczała się jedynie do wymogu przedłożenia przez nich dokumentów rejestracyjnych, natomiast nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom posiada zezwolenie na transport złomu, nie żądano kart przekazania odpadów, nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu ani tożsamości osób dostarczających złom. Zdaniem Sądu, pracownicy Skarżącej powinni przynajmniej przedsięwziąć działania weryfikacyjne ponad sprawdzanie formalnych dokumentów rejestracyjnych, żeby upewnić się, że dokonywane przez Stronę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

Biorąc zatem pod uwagę poczynione wyżej ustalenia Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych obu instancji odmawiające Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji zakupu złomu udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Faktury te są nierzetelne podmiotowo, gdyż nie wskazano na nich rzeczywistych dostawców. Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców złomu.

Reasumując, ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, iż Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa. Powyższe okoliczności zostały szeroko przez DIS opisane w zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie można przyjąć, że organy podatkowe w stosunku do transakcji z każdym z zakwestionowanych kontrahentów w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawce faktur.

6. Według Sądu, działalność Spółki na rynku obrotu złomem w 2007 roku była obarczona dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych. Obrót złomem narażony był na nadużycia ze strony różnych kontrahentów. Tego rodzaju wiedza powszechna obecna była już w kontrolowanym okresie, o czym świadczą nie tylko doniesienia prasowe i medialne, ale przede wszystkim liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych odnoszące się do omawianego okresu. W ocenie Sądu istnieją podstawy do uznania, że już w kontrolowanym okresie Spółka posiadała ugruntowaną pozycję na rynku obrotu złomem. Można zatem uznać ją za profesjonalnego uczestnika obrotu tego typu towarem. Skoro zatem Strona już wówczas była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złomem, należy założyć, że miała (a przynajmniej powinna mieć) świadomość, jaki poziom ryzyka, nie tylko ekonomicznego, wiąże się z działalnością w tym zakresie. Faktem powszechnie znanym (trudno zatem zakładać, że miałby on być nieznany Spółce jako przedstawicielowi branży) jest, że na rynku obrotu złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione.

7. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organy podatkowe w decyzji wskazały szeroko na brak takich czynności (np. brak weryfikacji tożsamości kierowców dostarczających złom, brak żądania kart przekazania odpadów, brak weryfikacji źródła pochodzenia złomu, brak oględzin magazynów należących do firm przywożących złom itd.). Sąd doszedł do przekonania, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów wykazano, że pracownicy Spółki nie dochowali należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i zawieraniu transakcji z kontrahentami, od których nabywany był złom w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a pracownicy poszczególnych oddziałów Spółki mogli wiedzieć, że wystawiane faktury pochodzą od firmantów.

Zdaniem Sądu, rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj. obrót złomem nakłada na uczestników takiego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie (por. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-80/11 oraz C-142) za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych (np. obrót złomem czy paliwami).

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości Skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tzw. dobrej wiary (w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen).

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono m.in., że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej, skierowanej do wystawcy tej faktury, zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej w myśl utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł, że:

a) artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur, dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

b) artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów, potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TS z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawem wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TS w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

W wyroku z dnia 22 października 2015 w sprawie C-277/14, Trybunał stwierdził, że "przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który w zasadzie potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. I FSK 1043/14). W ocenie Sądu w powołanym wyroku Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując, odnosząc się ponadto do okoliczności faktycznych sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne. Uwagi Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oceny określonych faktów nie jest jednak wiążące dla podmiotów stosujących prawo w państwach członkowskich.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1209/15). Zatem z okoliczności niniejszej sprawy bezsprzecznie, zdaniem Sądu, wynika, że przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawców, byłoby sprzeczne z konstrukcja podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zdaniem Sądu, na mocy dowodów zebranych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym bądź włączonych do akt sprawy z innych postepowań możliwe było zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony ze spornych faktur VAT wystawionych przez podmioty w poszczególnych okresach 2007 roku.

8. Skarżąca zarzuca także organom podatkowym naruszenie szeregu zasad postępowania wyrażonych w Op (zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op). Zarzuty te w świetle powyższych ustaleń są oczywiście bezzasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe dochowały wszelkich wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze. Zasadne zatem jest przytoczenie niektórych przepisów Op, które – zdaniem Skarżącego – były w niniejszym postepowaniu naruszone.

Artykuł 121 § 1 Op zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Op w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op uzupełniony art. 187 § 1 Op modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Artykuł 123 Op nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV Op.

Zgodnie z art. 124 Op, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, jak już wielokrotnie zaznaczono, postępowanie w niniejszej sprawie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Twierdzenia organów są przekonywujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie można uznać za nietrafione.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.