Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C .K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 185/19 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r. nr 2601-IOV-2.4103.50.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 185/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 marca 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup reklamy publicznej, na których jako wystawca widnieje C. sp. z o.o. Agencja artystyczna z siedzibą w K. Organy podatkowe oceniły sporne faktury jako puste, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skarżąca uważa, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż wszystkie zebrane przez organ podatkowy dowody są nieistotne i nie dowodzą, że usługi reklamy jej firmy podczas I Memoriału [...] w Centrum Handlowym G. w K nie miały miejsca, bowiem zawarto umowę i otrzymano prawidłowe faktury za uzgodnione usługi.

Zdaniem Sądu, organowi odwoławczemu nie można zasadnie postawić zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, czy dowolności jego oceny, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę organów, że spółka C. nie zrealizowała na rzecz skarżącej usługi sprzedaży reklamy publicznej.

W zakresie działalności spółki C. zostały zebrane dowody wskazujące, że działalność tej spółki, organizującej rzekomo 22 września 2013r. memoriał

sprowadzała się jedynie do zbierania pieniędzy od sponsorów i wystawienia faktur

VAT; spółka nie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z galą boksu w G. w K. 22 września 2013r. z wyjątkiem wpłacenia na rzecz K. K. B. kwoty 10.000 zł; kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe odnośnie kontrahentów spółki wykazały, że usługi sprzedaży reklamy publicznej nie zostały nigdy wykonane, a faktury je dokumentujące są fakturami "pustymi"; większość kontrahentów spółki dokonało korekt deklaracji VAT-7 rezygnując z odliczania podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur przez nią wystawionych; spółka nie prowadzi pod adresem siedziby żadnej działalności gospodarczej; nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży czy też innych dokumentów księgowych. Z dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę

Okręgową w K. podczas śledztwa w sprawie sygn. akt. V Ds 13/14/Sp przeciwko osobom ze spółki C. podejrzanym o uszczuplenie w podatku VAT, nie wynika ponadto, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane z powyższą imprezą; brak jest faktur VAT dokumentujących zakup materiałów graficznych, banerów, rollupów

oraz montażu powyższych urządzeń.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz.1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucił naruszenie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym i wiedzą oraz dokonanie dowolnej oceny materiału w postaci zdjęć i nagrania filmowego, a

także dowodu z przesłuchania świadka – D. J., co powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że miało istotny wpływ na

wynik sprawy i powinna była zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do

pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane, zaś skarżąca

dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kwestionowanych usług.

2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach

skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów,

orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił całokształt sprawy, wskazał na ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organy i odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: dokumenty rejestracyjne kontrahenta, a to postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w sprawie oddalenia wniosku dotyczącego zmiany siedziby spółki, zarządu, wspólnika i przedmiotu działalności, pismo Sądu Rejonowego dla K. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 11 lipca 2016r., protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w spółce G., zawartą umowę między stronami, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

3.4. Z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, iż zarzuty dotyczą tego, że organ niezasadnie zakwestionował faktury wystawione przez C. mimo, że materiał dowodowy w tym zakresie był niepełny i został oceniony z przekroczeniem zasad swobodnej oceny.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ podatkowy została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że faktury wystawione przez C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania, tj. wystawianie faktur VAT. Skarżąca nie okazała dowodów potwierdzających transakcje z kontrahentem. Proceder wystawiania tzw. pustych faktur potwierdza fakt, że brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania usługi reklamy, brak uczestnictwa w gali, brak po stronie skarżącej zainteresowania wykonaniem usługi, brak wiedzy na temat personaliów osoby uczestniczącej w kontaktach w sprawie reklamy. Również nie mogą budzić wątpliwości ustalenia faktyczne dotyczące statusu wystawcy zakwestionowanych faktur (Spółka C. nie została zarejestrowana w KRS i właściwym urzędzie skarbowym). Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika jednoznacznie, że podmiot, który wystawił te faktury nie był do tego uprawniony.

Należy podkreślić, że na podstawie umowy sponsoringu z dnia 12 sierpnia

2013r. sponsorowany zobowiązał się do spełnienia świadczenia wzajemnego polegającego na szeregu czynnościach między innymi: przekazaniu honorowych zaproszeń VIP w ilości sztuk 5; zapewnieniu możliwości wzięcia udziału przez

sponsora w konferencji prasowej zorganizowanej w dniu 21 września 2013r. w C., a po jej zakończeniu przekazania materiałów reklamowych dotyczących jego działalności; zapewnieniu sponsorowi praw umieszczenia logotypu (przygotowanej grafiki zawierającej logo typ i odpowiadającej specyfikacji miejsca) w wybranym miejscu na ringu na okres trwania Imprezy; udostępnieniu powierzchni wystawienniczej w miejscu wybranym przez sponsora (RollUp); umożliwieniu sponsorowi uruchomienia na jego własny koszt punktu informacyjnego na terenie odbywania się imprezy w dniu 22 września 2013r.; podziękowania przez konferansjera podczas trwania Imprezy (wymienienie nazwy sponsora); podziękowania podczas konferencji prasowych i zapowiedzi w mediach patronujących Imprezie. Ponadto sponsor miał prawo do obserwowania realizacji imprezy oraz wyznaczyć jedną osobę jako obserwatora przygotowań w dniach 21-22 września 2013r. Żadna z tych

czynności nie została potwierdzona przeprowadzonymi dowodami. W szczególności z materiału filmowego oraz zdjęciowego nie wynika, aby podczas imprezy sportowej były widoczne materiały reklamowe firmy skarżącej. Autor skargi kasacyjnej kładzie duży nacisk na przedłożone do akt zaproszenie na memoriał bokserski, na którym widnieje logo firmy skarżącej.

Jednakże Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że umowa sponsoringu obejmowała usługi reklamowe, których wykonanie nie zostało udowodnione, a z pewnością samo zaproszenie, na którym widnieje logo firmy nie świadczy o wykonaniu szeregu usług objętych umową i fakturą.

Ponadto istotne wątpliwość powstają w związku z zawarciem umowy sponsoringu. Nietypowym zachowaniem doświadczonego przedsiębiorcy jest to, że zawiera umowę z nieznaną osobą, która przyszła do sklepu, której płaci gotówką, bez żadnych gwarancji realizacji umowy. Skarżąca nie pamięta w jakiej wysokości zapłaciła za usługi. Nie była zainteresowana faktycznym wykonaniem usługi reklamowej, ani udokumentowaniem tego faktu, czy też zweryfikowaniem, czy wykonana została usługa. Także zeznania świadka D. J. nie potwierdzają faktu wykonania umowy. Osoba ta nie pamiętała wielu okoliczności faktycznych z tego zdarzenia.

3.5. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie, dodatkowo należy stwierdzić, iż zarzuty mają bardzo ogólny charakter, nie odnoszą się do ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia i wskazywałyby na wykonanie usług objętych umową. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

3.6. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.

3.7. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, tymczasem organy nie mogły naruszyć tego przepisu, bo go nie stosowały. Podstawę prawną rozstrzygnięcia oparto bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi

wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych

czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem usługa wykazana na tych fakturach nie została wykonana. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że faktury nie dokumentują realnego wykonania usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.350 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)