I SA/Gd 79/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-26	
Data wpływu	2025-01-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję II i I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 105 pkt 1b; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 2201-IOA.4105.53.2024.5 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 4 września 2024 r., nr 2216-SPA.4105.22.2024.RS, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 4.456 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania K.K. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 4 września 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w dniu 19 kwietnia 2024 r. złożył deklarację AKC-US dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GLE AMG 53 nr nadwozia [...] (dalej "przedmiotowy samochód osobowy", wskazując sposób napędu "hybrydowy typu PlugIn". W korekcie złożonej 24 kwietnia 2024 r. zmieniono pole sposób napędu na "hybrydowy inny niż typu Plugln". W pierwotnej deklaracji i korekcie zastosowano stawkę 9,3%. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik US poprosił o przesłanie dokumentacji w celu stwierdzenia zgodności stanu faktycznego ze złożoną deklaracją. Skarżący przesłał dokumentację.

21 maja 2024 r. Naczelnik US zwrócił się z pytaniem do M. Sp. z o.o. z siedziba w W. o informacje dotyczące przedmiotowego samochodu osobowego, rok prod. 2020, w zakresie: sposobu i rodzaju napędu pojazdu, czy pojazd posiada zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny, czy silnik elektryczny może służyć w tym samochodzie jako samodzielny napęd.

W odpowiedzi Spółka wskazała, że prawidłowy rok produkcji przedmiotowego samochodu to 2019, pojazd posiada napęd hybrydowy typu MHEV (Mild Hybrid Electric Vehicle), pojazd posiada zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny, pojazd nie ma zdolności przemieszczania się wyłącznie z napędem elektrycznym.

W związku z powyższym, Naczelnik US pismem z 22 maja 2024 r. wezwał Skarżącego do złożenia korekty deklaracji i zastosowania stawki podatkowej 18,6% i zmianę wysokości należnego podatku akcyzowego. W korekcie złożonej 28 maja 2024 r. zmieniono stawkę akcyzy z 9,3% na 18,6% oraz sposób napędu "inny".

Skarżący w dniu 5 lipca 2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku akcyzowym z tytułu sprowadzenia do kraju przedmiotowego samochodu osobowego, załączając korektę deklaracji AKC-US.

2.2. Decyzją z dnia 4 września 2024 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 72 § 1 i art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej "u.p.a."), wskazał, że wyjaśnienia wymagała kwestia, czy przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz GLE AMG 53 jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym i tym samym, czy może korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 9,3%, którą Strona wskazała w korekcie deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ zaznaczył, że nie każdy pojazd nazywany powszechnie "mild hybrid", może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Przepisy art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. zawierają preferencje podatkowe w postaci obniżonych stawek podatku akcyzowego, które mają zastosowanie do "samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Ustawa akcyzowa nie zawiera legalnej definicji pojazdu hybrydowego lub hybrydowego napędu spalinowo- elektrycznego, która wyjaśniałaby wprost, co należy rozumieć przez sformułowanie "samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Nie wskazuje również, jakie parametry techniczne musi posiadać ten pojazd, aby korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Definicji takiej nie zawierają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której w zakresie regulacji dot. samochodów osobowych odsyła u.p.a., czy też w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych, do której u.p.a. odsyła wart. 105 pkt 1a lit. b w zakresie definicji pojazdu hybrydowego typu PHEV (pojazd samochodowy o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania).

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), a następnie przytoczył klasyfikację samochodów osobowych w nomenklaturze CN w obrębie pozycji 8703.

W nomenklaturze CN w obrębie pozycji 8703 nie jest stosowane pojęcie "hybrydowy". Jednak pojazdy z tej pozycji (poza podpozycją 8703 10) klasyfikowane są ze względu na rodzaj i cechy silników napędowych. Powyższa przesłanka odnosi się zarówno do silników spalinowych, jak również elektrycznych. W celu wyjaśnienia zakresu poszczególnych podpozycji, Zharmonizowany system (HS) oznaczania i kodowania towarów, zawartych w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4) został uzupełniony przez tzw. Noty wyjaśniające. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 8703, hybrydowy pojazd elektryczny (HEV) ma co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny. W konsekwencji, dla potrzeb klasyfikacji, napęd w pojazdach hybrydowych realizowany jest zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. W efekcie do podpozycji 8703 40, 8703 50, 8703 60 oraz 8703 70 klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi i stosowanymi zamiennie. Jeżeli zatem pojazdy nie spełniają ww. kryterium, to w rozumieniu postanowień nomenklatury taryfowej nie mieszczą się w koncepcji pojazdów hybrydowych i z uwagi na brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, powinny być klasyfikowane ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego, tj. do podpozycji 8703 21 do 8703 33, czyli jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami odnośnie zasad klasyfikowania zgłaszanych do opodatkowania samochodów osobowych, które są deklarowane jako "mild hybrid", na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) podjęto decyzje klasyfikacyjne, w wyniku których organy celne państw UE wydają decyzje o Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT), w których pojazdy te, określane jako "łagodne hybrydy", są klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy. Potwierdzeniem tego są wydane Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08.12.2023r. nr 0111-KDIB3-3.4013.313.2023.1.MPU oraz z 21.03.2024r. nr 0111- KDIB3-3.4013.361.2023.3.PJ.

Zatem samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", z pewnością klasyfikowane są do pozycji 8703, przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, jako alternatywne w stosunku do silników spalinowych, a pełnią jedynie funkcje wspomagające, to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33).

Taka wykładania Komitetu Systemu Zharmonizowanego obliguje organy podatkowe do przyjęcia klasyfikacji taryfowej, skutkującej tym, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, ale o takiej mocy która umożliwia ruszanie pojazdem z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy, silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy.

Do tej grupy z całą pewnością nie można zaliczyć pojazdów sklasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19 i 8703 33 19. Kod CN 8703 23 19 obejmuje bowiem - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm, ale nieprzekraczającej 3 000 cm. Natomiast kod CN 8703 33 19 obejmuje - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm.

Tak więc, aby samochody osobowe określane mianem "mild hybrid" mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, muszą posiadać zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe, jeżeli będą wprawdzie wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani nawet ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym.

Zdaniem Dyrektora IAS nie można przyjąć, że napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w u.p.a., to taki, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy. Biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe, sformułowanie hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle ww. przepisów jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

W związku z powyższym, organ uznał, że nie wystąpiła nadpłata.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 105 pkt 1 a lit. a) w związku art. 3 ust. 1 u.p.a. przez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na:

a) zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo - elektryczny, które posiadają napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, tylko do tych przypadków, w których moc lub konstrukcja napędu hybrydowego umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym) oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;

b) przyjęciu, że dla zastosowania stawek akcyzy określonych wart. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a. kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a nie posiadanie hybrydowego napędu spalinowo - elektrycznego,

2) art. 105 pkt 1a u.p.a. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że obniżonej stawce akcyzy nie będzie podlegać samochód Skarżącego o układzie hybrydowym z uwagi na to, że napęd elektryczny w samochodzie nie umożliwia sprawnego ruszania z miejsca i w pełni autonomicznej jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym);

3) art. 3 ust. 1 u.p.a. przez dopuszczenie się błędu w jego wykładni i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny nakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN;

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały uznaniem przez organ podatkowy, że w związku z nabyciem i importem samochodu przez Skarżącego zastosowania nie znajdzie stawka podatku akcyzowego wynoszącą 9,3%, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy spełnione były wszelkie przesłanki do uznania zastosowania stawki 9,3% podatku akcyzowego, a w konsekwencji - uwzględniania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym;

2) art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. przez błędną, pro fiskalną wykładnię wymienionych przepisów u.p.a. w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (dalej: Komitet HS), niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej, co skutkowało nieznajdującą podstaw prawnych odmową zastosowania dyspozycji art. 105 pkt 1a lit a) u.p.a. w niniejszej sprawie;

3) art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności próbami podejmowania działań prawotwórczych, ukierunkowanych na bezpodstawną pro fiskalną interpretację prawa na niekorzyść podatników;

4) art. 122 oraz art. 187 §1 w związku z art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organ podatkowy, iż w związku z nabyciem i sprowadzeniem do Polski samochodu Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 9,3 %;

5) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. 

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5.2. Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Okolicznością niesporną między stronami jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

W ocenie Skarżącego zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Organy uważają, że pojazdy należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż samochody te w oparciu o rozumienie postanowień Nomenklatury Scalonej (CN) nie są pojazdami hybrydowymi, ponieważ nie mają wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinny być klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodu osobowego. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd zgadza się zatem z poglądem, że w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób). Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703.

Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W razie wątpliwości co do nabytego towaru organ na tym etapie (ustalania przedmiotu opodatkowania) mógł rozważać klasyfikację uwzględniającą ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, w ramach podpozycji do pozycji 8703. W rozpoznawanej sprawie uczynił to dopiero na etapie przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do właściwej stawki podatku, gdy należało ocenić, czy Skarżąca jest uprawniona do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu nie było do tego podstaw.

W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).

Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).

Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit. a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1b u.p.a. lege non distinguente jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu tego nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.

W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których, przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem hybrydowym jest zatem samochód składający się dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia.

Przy czym wskazać należy, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela przeciwnego stanowiska zawartego w nieprawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 18 grudnia 2024 r., w sprawie I SA/Op 931/24.

Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1b u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy", w wyżej podanym znaczeniu wskazuje clara non sunt interpretanda, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy, jednakże przepis ten nie wskazuje wielkość mocy poszczególnych silników. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem hybrydowym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. Przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego. Ustawa nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, który posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 2999 cm3 oraz mocy 320 kW silnika spalinowego i 16 kW silnika elektrycznego.

Z opisu dokonanego przez M. Sp. z o.o., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu o to, jaki sposób i rodzaj napędu posiada ww. pojazd, czy pojazd posiada zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny oraz czy silnik elektryczny może służyć w tym samochodzie jako samodzielny napęd – wynika, że pojazd posiada napęd hybrydowy typu MHEV (Mild Hybrid Electric Vehicle), pojazd posiada zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny, pojazd nie ma zdolności przemieszczania się wyłącznie z napędem elektrycznym. Jednak zdaniem Sądu w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy.

Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.

W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornego samochodu nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został w UE samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemność silnika spalinowego.

Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. w rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem Sądu uznanie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.

Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.

W zaskarżonej decyzji organ odmówił Skarżącemu prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, z uwagi na opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Zmiana interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a. wynika więc jedynie z ww. opinii HSC, zdaniem Sądu niewiążącej, a stanowiącej, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążącą pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości Sądu niesporne także między stronami ustalenie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w kraju, podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaś wyjaśnienia wymagało, jaką stawkę akcyzy należało zastosować do tak określonego nabycia. Klasyfikując nabyty pojazd organy uznały go za samochód osobowy, co wiąże się z przynależnością do pozycji CN 8703, o której jest mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. (bez odesłania do podpozycji), zaś kwestia wyposażenia pojazdu w hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny stała się istotna dopiero w momencie zastosowania właściwej stawki akcyzy.

Kryterium decydującym o uznaniu, że pojazd jest pojazdem samochodowym w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym jest posiadanie silnika (jednego) jakiegokolwiek rodzaju (w tym albo spalinowego, albo elektrycznego) spełniającego warunek jazdy z określoną prędkością minimalną. Umieszczenie w pojeździe drugiego silnika, bez względu na jego moc (przekładającą się na możliwość jazdy z określoną prędkością minimalną), nie zmienia kwalifikacji pojazdu jako samochodowego. Jest to już jednak pojazd z napędem mieszanym, określanym jako hybrydowy, co może mieć istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki akcyzy. Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka akcyzy uzależniona została w ustawie u.p.a. od posiadania przez samochód osobowy (zarówno pojazd samochodowy jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne") hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. O ile dla samochodów osobowych opodatkowanych według obniżonej stawki ustawodawca przewidział w art. 105 u.p.a. wymóg określonej pojemności silnika, to żaden przepis nie wymaga, aby drugi silnik (elektryczny) posiadał określoną moc, umożliwiającą alternatywną jazdę albo na benzynie, albo na energii elektrycznej. Z definicji pojazdu samochodowego zawartej w art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym wynika, że wymóg dotyczący silnika należy wiązać z możliwością osiągania przez pojazd określonej prędkości minimalnej, wobec czego wystarczające jest, że na osiągnięcie tej prędkości pozwala moc jednego z dwóch silników znajdujących się w samochodzie, tj. silnika spalinowego.

Wbrew stanowisku Dyrektora IAS, przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. posiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a.

Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1b u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa Skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co ma wpływ na kwestię przysługującego mu prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

5.3. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że kontrolowane w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.