I FSK 1341/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-06	
Data wpływu	2018-07-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 16/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 16/18 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 16/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi K. K. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżący wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, podał, że nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.) i nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

2.2. Skarżący wyjaśnił, że na podstawie uchwały został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu spółki M. [...] z siedzibą w B. (dalej spółka), będącej osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Całość udziałów w Spółce posiada M.P. Zaznaczył, że spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1202, dalej ustawa o wynagrodzeniach).

2.3. Skarżący podał następnie, że spółka zawarła z nim umowę na czas określony w celu świadczenia usług na okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji. Jej przedmiotem było świadczenie usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności spółki, przypisanymi do stanowiska prezesa zarządu oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Podkreślił, że z zgodnie z postanowieniami umowy, prezes zarządu spółki wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W celu należytego wykonywania obowiązków, jak również zapewnienia zachowania poufności informacji, jest zobowiązany do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i – w szczególności – do korzystania z udostępnionych do jego dyspozycji przez spółkę środków trwałych niezbędnych do wykonywania czynności jak i świadczenia obowiązków w siedzibie spółki. Ponadto, spółka na podstawie umowy zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją obowiązków prezesa zarządu wynikających z umowy, w każdym przypadku, kiedy odbywa on podróż w interesie spółki. Umowa – jak zaznaczył skarżący – reguluje także prawo do odpłatnego urlopu jak i chorobowego.

2.4. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z umową ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Umowa reguluje także kwestie związane z partycypacją w kosztach przez spółkę jak i przez prezesa odnośnie zawarcia umowy ubezpieczenia. Z tytułu świadczenia usług zarządzania skarżącemu przysługuje wynagrodzenie płacone raz w miesiącu z dołu składające się z odpowiednio określonej części stałej i części zmiennej.

2.5. W umowie – ja podkreślił skarżący – określono także postanowienia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych na spółkę. Zgodnie z tymi postanowieniami prezes zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez prezesa zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki. W przypadku, gdy osoba trzecia zgłosi do spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy spółce proces o naruszenie przez prezesa zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich. Podobnie prezes zarządu na własny koszt zabezpieczy i ochroni spółkę przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia, wynikającą z naruszenia przez utwory dostarczone przez prezesa zarządu na podstawie umowy lub z ich używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej.

2.6. Skarżący podkreślił, że z umowy wynika, że posiada ograniczoną niezależność i samodzielność w działaniu na rzecz spółki. Ograniczenia wynikają z nadzoru prowadzonego przez radę nadzorczą oraz zgromadzenia wspólników spółki. Zaznaczył, że część podejmowanych decyzji uzależniona jest od uzyskania zgody organów spółki. Jego uprawnienia w realizacji zadań związanych z pełnioną funkcją są zgodne z przepisami kodeku spółek handlowych, przy czym działając w imieniu spółki jest upoważniony do podejmowania decyzji jedynie w reprezentacji łącznej z drugim członkiem zarządu.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę na to, że nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającą na uznanie, że działa, jako profesjonalny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą i że to spółka ponosi ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności realizowane przez niego w imieniu i na jej rzecz.

2.7. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, skarżący zadał pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wykonywane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług czynność zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.8. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że świadczenie przez niego usług prezesa zarządu nie może być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, bowiem wykonuje je przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki i że nie ponosi standardowego ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności.

3. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącego jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. art.13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032). Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie kwestii, która wynikała z pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagało analizy, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącego, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez skarżącego na podstawie umowy o zarządzanie za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

3.3. Organ interpretacyjny przyjął, że z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spełnione są dwie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż skarżący nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania oraz przysługuje mu wynagrodzenie, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki.

3.3. W ocenie organu interpretacyjnego nie został natomiast trzeci warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Zawarta bowiem umowa przewiduje odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez skarżącego, jako prezesa zarządu spółki.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

4.1.1. nieprawidłowe przyjęcie, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jako że został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego czynności na podstawie umowy, podczas gdy z umowy jednoznacznie wynika, że skarżący nie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę, co do zastosowania powyższego przepisu i uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT,

4.1.2. nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. naruszenie art. 125 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa),

4.1.3. nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej,

4.1.4. wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej,

4.1.5. niewydanie postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego, opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, tj. naruszenie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zostały spełnione przesłanki przesądzające o tym, że skarżący wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

5.2. Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyjaśnił, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

5.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w zaskarżonej interpretacji nie budziło wątpliwości ustalanie, że dwa pierwsze, powyżej wskazane warunki, zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione. Stwierdził jednak, że także trzeci warunek został przez skarżącego spełniony. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało bowiem, że to nie skarżący, jako zarządzający, lecz spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przywołane w uzasadnieniu interpretacji postanowienia umowy o odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie były nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku.

Słusznie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżący powołał się na treść art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych akcentując, że umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności podatnika za naruszenie praw autorskich odpowiadają temu przepisowi i że zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie praw autorskich ma zastosowanie jedynie pod warunkiem niezwłocznego poinformowania podatnika o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszenia roszczenia.

5.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w interpretacji z 12 października 2017 r. sygn. [...] wydanej wobec członka zarządu spółki z tej samej grupy kapitałowej. Zaznaczył przy tym, że organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę również stanowisko w powyższej kwestii wyrażone przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r., nr [...], gdyż wprawdzie nie odnosiła się ona bezpośrednio do wskazanego we wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak konkluzje dotyczące sposobu wykładni art. 13 pkt 7 tej ustawy uznać można za tożsame.

5.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku relacji łączącej skarżącego ze spółką, w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność skarżącego wykonywana na podstawie umowy o zarządzanie nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skarg i ich oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku zostały spełnione łącznie wszystkie warunki o jakich mowa we wskazanym przepisie, w tym również warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego (spółki) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez skarżącego w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania, zatem czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

6.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

6.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszono przepisy postępowania przez to, że w niniejszej sprawie wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, chociaż w tożsamej sprawie drugiego członka zarządu wydał interpretację indywidualną dla niego korzystną i że takie działanie narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

6.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że naruszono przepisy postępowania przez to, że wydając zaskarżoną interpretację nie wzięto pod uwagę stanowiska wyrażonego przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r. nr [...]

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.4. W pismach z 10 marca 2021 r. oraz z 26 marca 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz pełnomocnik skarżącej spółki, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

7.2. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należało na wstępie odnotować, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że zostały spełnione dwa podane w tym przepisie warunki, od których spełnienia uzależnione jest ustalenie, że świadczone przez skarżącego usługi zarządzania spółką nie były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Dotyczyło to warunków wykonywania przez skarżącego czynności zarządzania oraz wynagrodzenia za te czynności. Ponieważ – jak podkreślił organ interpretacyjny – skarżący korzystał z infrastruktury spółki, to nie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Ponadto z zawartej przez skarżącego ze spółką umowy wynikało, że przewidziany w niej element stały wynagrodzenia stanowił istotną wielkość, co przesądzało o tym, że tak ukształtowane wynagrodzenie spełniało drugi warunek przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji).

7.3. Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne było zatem ustalenie, czy spełniony został trzeci przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich. Warunek ten – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – zostanie spełniony, jeżeli zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka a nie skarżący, jako wykonawca zlecenia, gdyż wyklucza to samodzielny charakter prowadzonej działalności.

Organ interpretacyjny przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że przewidziany w powołanym wyżej przepisie warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich nie został spełniony, ograniczył się do podanych we wniosku o wydanie interpretacji ustaleń przewidujących odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich, w razie naruszenia przez niego ich praw autorskich. Podkreślił, że przesądzają one o tym, że świadczone przez skarżącego usługi zarządzania spółką były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji skarżący zaznaczył bowiem, że jeżeli w ramach świadczonych przez niego usług zarządzania dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i jeżeli przeniesie na spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów, to on – a nie spółka – będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, zgłaszających roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich.

7.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację trafnie przyjął, że kwestia odpowiedzialności skarżącego za naruszenie praw autorskich osób trzecich jest kwestią odrębną od odpowiedzialności skarżącego za świadczone na rzecz spółki usługi zarządzania. Nie może ona w związku z tym przesądzać o tym, że usługi zarządzania spółką były wykonywane przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji można odnotować, że określając w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego przepisu odesłano w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono w art. 15 ust. 3 ust. 3 in fine ustawy o VAT warunki, których spełnienie powoduje, że czynności te nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Dla potrzeb rozpoznawanej istotne jest to, że w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany na przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębniono przy tym w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, przyjmując, że do tych usług ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usługi świadczone na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czynności są usługami odrębnymi od wymienionych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te ostatnie usługi, przy odpowiednim stosowaniu ust. 3 pkt 3 tego przepisu mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

7.5. Reasumując; odrębna regulacja dotycząca usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oznacza, że – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie było uzasadnione przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że świadczone przez skarżącego na rzecz spółki usługi zarządzania były wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Były to bowiem usługi odrębne od usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W pełni uprawniona była zatem ocena, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

7.6. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 6.2.1. i 6.2.2. zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślono, że wydanie odmiennej interpretacji indywidualnej w sprawie o podobnym stanie faktycznym nie narusza przyjętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zauważa, że wskazana w skardze interpretacja z 12 października 2017 r. sygn. [...] została wydana w tożsamej sprawie drugiego członka zarządu spółki z tej samej grupy kapitałowej. Wprawdzie organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie był nią związany, to jednak w uzasadnieniu powinien był wyjaśnić dlaczego "w tożsamej sprawie" wydaje odmienią interpretację tych samych przepisów prawa podatkowego.

Co się natomiast tyczy przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny, że "(...) organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę również stanowisko w powyższej kwestii wyrażone przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r. nr [....] (...)", to zgadzając się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie miała ona bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, odnotować należy, że powyższa ocena nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Jak to bowiem już zostało powiedziane, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

7.7 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

(sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA)