Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi SG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2008 r. oddala skargę.

I SA/Łd 566/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] określającą S. G . kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za drugi kwartał 2008 r. w wysokości 9.000,- zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.071,- zł.

Skarżący zawarł w dniu 4 lutego 2008 r. ze Spółką "A" umowę – porozumienie na wykonanie robót budowlanych w budynku mieszkalnym, z której wynikało, że podatnik wykona roboty tynkarskie w trzech etapach objętych odrębnymi umowami – pierwszy etap (umowa z dnia 20 lutego 2008 r.) obejmował wykonanie wyprawy tynkarskiej w pomieszczeniach garażowych budynku mieszkalnego; drugi etap (umowa z dnia 7 kwietnia 2008 r.) obejmował wykonanie wyprawy tynkarskiej na poziomie parteru oraz pierwszego i drugiego piętra; trzeci etap dotyczył wykonania tynków na klatkach schodowych, w pomieszczeniach gospodarczych i na poddaszu.

Organy podatkowe ustaliły, iż podatnik wystawił dwie faktury na rzecz firmy "A" (nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] z 7% stawką podatku VAT), dokumentujące wykonanie usługi wyprawy tynkarskiej w części garażowej nowobudowanego budynku wielorodzinnego. W ocenie organów w tym przypadku winna mieć zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane w części garażowej budynku mieszkalnego i były one realizowane na podstawie odrębnej umowy z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisu art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT oraz na § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stwierdzając, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich obiektów budownictwa mieszkaniowego zarówno objętych społecznym programem mieszkaniowym, jak i nie objętych tym programem. Zgodnie zaś z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako budynek niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie organów podatkowych, jeżeli przedmiotem robót budowlanych jest realizacja zadania inwestycyjnego polegającego na budowie obiektu, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe – sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 jako obiekty budownictwa mieszkaniowego, to do przedmiotowych robót będzie miała zastosowanie 7% stawka podatku od towarów i usług. Preferencyjna 7% stawka podatku będzie miała bowiem zastosowanie do robót budowlanych związanych z całym obiektem w ramach jednej umowy bez podziału na część mieszkalną i użytkową. Jeżeli jednak podejmowana będzie osobna robota budowlana (w postaci odrębnej umowy) wykonywana w lokalu użytkowym, bądź jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie w garażu, to do tej roboty winna mieć zastosowanie 22% stawka podatku VAT.

Organ odwoławczy uznał też, że porozumienie z dnia 4 lutego 2008 r., na które powołuje się podatnik, przedmiot robót budowlanych określało w sposób ogólny. Umowa ta stanowi o zdarzeniach mających nastąpić w przyszłości i jako taka nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał bowiem z chwilą wykonania usług będących przedmiotem poszczególnych umów na wykonanie poszczególnych etapów robót i które zostały udokumentowane odrębnymi fakturami.

Reasumując organ odwoławczy uznał, iż w sytuacji gdy w przypadku robót budowlanych zawarta została odrębna umowa dotycząca usług wykonywanych w części mieszkalnej znajdującej się w obiekcie o charakterze mieszkalnym, to do takich usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, winna mieć zastosowanie 22% stawka podatku VAT.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S.G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, przez zastosowanie tego ostatniego przepisu w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na umowę z dnia [...] zawartą przez podatnika z kontrahentem, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych – wyprawy tynkarskiej w całym budynku mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. A 8/10, a całość zleconych prac podzielona została na trzy etapy: 1) wyprawa tynkarska garażu, 2) wyprawa tynkarska na poziomie pierwszego i drugiego pietra, 3) wyprawa tynkarska klatek i pomieszczeń gospodarczych na poddaszu. W konsekwencji porozumienia zawarte były trzy umowy, które zostały już dawno zrealizowane. Sposób podziału prac zawarty w porozumieniu wynikał z ułatwienia odbiorców, gdyż przy mniejszych powierzchniach jest łatwiejsza możliwość dokonania bardziej dokładnego odbioru, rozliczeń, które następowały stopniowo i w związku z tym były łatwiejsze do poniesienia podobnie jak planowanie wydatków przez inwestora w związku z etapowością prac; a dla wykonawcy wiązało się to ze stopniowym zakupem materiałów, a zatem ponoszeniem wydatków w czasie, a nie jednorazowo. Przedmiotem stosunków gospodarczych skarżącego i Spółki "A" było wykonanie przez podatnika wyprawy tynkarskiej w całym budynku, co w sposób niewątpliwy wynika z treści umowy – porozumienia z dnia [...]. Ani inwestor, ani wykonawca nie byli zainteresowani współpracą tylko co do jednego z etapów robót. Natomiast organ podatkowy wyłącznie dla celów fiskalnych, niemających nic wspólnego z rozpoznaniem sprawy w świetle przedstawionych dowodów, stosuje niedozwoloną metodę dzielenia stanu faktycznego na kawałki i ocenę działań skarżącego przez pryzmat tego jednego kawałka, który daje możliwość nadmiernego, niezgodnego z prawem opodatkowania – zamiast stawki 7% przyjmuje się 22%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia właściwej stawki podatkowej VAT dla usług budowlanych prowadzonych w pomieszczeniach garażowych budynku wielorodzinnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ust. 12a tego artykułu definiuje budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b).

Do kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się zatem m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Art. 2 pkt 12 ustawy o VAT definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a więc budynki mieszkaniowe jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Może więc powstać w praktyce problem, jakie lokale zaliczane będą do lokali użytkowych w rozumieniu niniejszego przepisu, gdyż ani PKOB, ani ustawa o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000, Nr 80, poz .903 ze zm.) w art. 2 ust. 4 stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z regulacji tej wynika zatem, że do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć w sensie funkcjonalnym inne pomieszczenia, które niekoniecznie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a więc są pomieszczeniami użytkowymi.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pomieszczenia garażowe nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są pomieszczeniami użytkowymi, a więc do ich budowy nie ma zastosowania 7% stawka podatku VAT.

Skarżący wskazał, iż wykonywał roboty tynkarskie w całym obiekcie mieszkaniowym przy ul. A 8/10 w Ł., w więc nie może być mowy o podziale tych robót na poszczególne etapy dla celów podatkowych. Oczywiście zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepis ten nakazuje zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę, co do zasady, całość świadczenia, na które strony umowy umówiły się i zastosować jednolitą stawkę podatku. Dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych, jest dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły i poszczególne roboty mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatkowymi. W tym miejscu wypada przywołać orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które potwierdza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT i to nawet wówczas gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Mając na uwadze powyższy wyrok ETS można zatem a contrario przyjąć, że jeżeli czynności (roboty budowlane) wykonywane przez podatnika na rzecz nabywcy nie są ściśle ze sobą powiązane i na podstawie odrębnych umów – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie stanowią w sensie gospodarczym jednej całości (są rozliczane odrębnie), to te czynności mogą stanowić odrębne świadczenia opodatkowane według stawi podatkowej VAT przewidzianej dla tych czynności.

Sąd w tym składzie orzekającym przyjął zatem, że rozdzielenie robót tynkarskich wykonywanych na rzecz firmy "A" nie miało charakteru sztucznego, a skoro pomieszczenia garażowe nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do ich budowy (wykonywania robót tynkarskich) nie ma zastosowania 7% stawka podatku VAT. Tym samym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia w sprawie przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

a.k.