I GSK 256/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-12-13	
Data wpływu	2012-02-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Kuba /przewodniczący/
Hanna Kamińska /sprawozdawca/
Wojciech Kręcisz	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 371/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 3 poz 11; art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Julia Kubasik po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. K. Spółka jawna w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 371/11 w sprawie ze skargi A. M. K. Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. K. Spółka jawna w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 371/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "A. M. K." Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. o odmowie zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] września 2010 r. spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem sprzedany przez nią samochód osobowy został odebrany przez nabywcę w Polsce i osobiście wywieziony przez niego do innego państwa członkowskiego. Potwierdzało to dołączone do wniosku oświadczenie nabywcy z dnia 5 października 2009 r., z którego wynika, że we wspomnianym dniu klient odebrał samochód z siedziby dostawcy w [...], a następnie wywiózł auto z terytorium Polski do Niemiec. Doszło tym samym do wydania tego pojazdu, a zatem na terenie kraju klient uzyskał prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Transakcję należało zatem potraktować jako sprzedaż w kraju a nie jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Dostawy tej dokonał dopiero następnie nabywca samochodu osobowego, wywożąc auto do Niemiec. Wobec tego organy odmówiły dokonania zwrotu akcyzy na rzecz skarżącej spółki, wskazując jako podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a.") oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu akcyzy").

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają prawa. Wobec tego skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku skarżącej spółki nie wystąpiły dwie, wynikające z art. 107 ust. 1 u.p.a., przesłanki warunkujące zwrot akcyzy. Zwrot podatku na rzecz danego podmiotu jest bowiem możliwy w szczególności wówczas, gdy podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz gdy dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecił we własnym imieniu te czynności. Skarżąca spółka przestała rozporządzać przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel w momencie wydania tego samochodu na terytorium kraju jego nabywcy lub przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy. Po odebraniu towaru od strony na terenie kraju, to nabywca samochodu (a nie skarżąca) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania administracyjnego spółka nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jej imieniu. Wobec tego skarżącej nie przysługiwał zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "A. M. K." Sp. j. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym również kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy celne nie przedstawiły stanu rzeczywistego sprawy, twierdząc, że spółka nie przedstawiła wszystkich niezbędnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 8 w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w sytuacji, gdy pojazd został odebrany przez niemieckiego kontrahenta w Polsce i osobiście wywieziony przez niego do Niemiec, to strona nie dokonała wewnatrzwspólnotowej dostawy pojazdu samochodowego, a co za tym idzie nie przysługuje jej zwrot podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że przyjęcie, iż w każdym momencie wydania samochodu osobowego strona traci prawo do rozporządzania nim jak właściciel i w ślad za tym nie przysługuje jej zwrot podatku akcyzowego – prowadziłoby zawsze do twierdzenia, że strona nigdy nie nabędzie prawa do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ z momentem wydania tego samochodu zawsze traci prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Zdaniem skarżącej, analiza treści art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a. z 2004 r.") oraz art. 107 ust. 3 u.p.a. wskazuje, że znaczenie ma faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy, zaś nadrzędnego znaczenia nie ma przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy i nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej poprzedzić należy porządkowymi uwagami nie pozostającymi bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych – istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej, jak wynika z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, muszą być precyzyjnie określone przez wnoszącego ten środek odwoławczy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika między innymi, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie powinno obejmować wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., wyjaśnić należy więc, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (por. np.: wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1326/11), zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., stawiając wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 8 (winno być "art. 2 ust. 1 pkt 8", co jednak NSA - w kontekście uzasadnienia tego zarzutu kasacyjnego- uznaje za oczywistą omyłkę) w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez pominięcie przez Sąd, "że organy celne nie przedstawiły stanu rzeczywistego sprawy twierdząc, że Spółka nie przedstawiła wszystkich niezbędnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego." Przy tym, analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że adresowane są one wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które przyjęte zostały przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania i zmierzają do ich podważenia jako nieprawidłowych. W tej mierze wyjaśnić należy, że ocena ich zasadności musi uwzględniać to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej realizowana była przez Sąd pierwszej instancji w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a). Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają zaś przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia. Ze wskazanego punktu widzenia kontrola prawidłowości ustaleń stanu faktycznego musiała więc uwzględniać fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś decydują normy prawa materialnego.

W związku z powyższym, jak również wobec analizy sposobu, w jaki zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane oraz uzasadnione, można rozpoznać je łącznie. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że istota sporu prawnego w sprawie dotyczy kwestii oceny zasadności odmowy zwrotu spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...], wobec przyjęcia braku spełniania przez wnioskodawcę przesłanek zwrotu tego podatku, określonych w art. 107 u.p.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za nieusprawiedliwione.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że powinien być pobierany tylko raz. Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza gdy podkreślić, że w cenie zapłaty za sprzedany kontrahentowi niemieckiemu samochód osobowy, spółka uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony przez nią podatek akcyzowy, otrzymując w konsekwencji zwrot jego równowartości (por. art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach).

Przechodząc z powyższej perspektywy do istoty sporu prawnego w sprawie, wskazać należy na to, iż podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego współstanowił art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 art. 107 przywołanej ustawy podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do zagadnienia dotyczącego przesłanek wskazanych w pkt 1) i pkt 2), a to w kontekście oceny prawidłowości/nieprawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej przyjął, że przesłanki te, tak jak ustaliły to organy administracji, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione.

Operując na podstawie akt sprawy oraz dokonując na podstawie zawartych w nich dowodów z dokumentów rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego następnie za podstawę wyrokowania w sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż strona skarżąca wystąpiła z żądaniem zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, dołączając do tego wniosku między innymi oświadczenie nabywcy samochodu osobowego, iż odebrał on pojazd z siedziby sprzedawcy w [...] w dniu 5 października 2009 r. W toku postępowania - w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dokumentu potwierdzającego wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej - strona skarżąca wyjaśniła, że dostawa ta zrealizowana została na koszt niemieckiego kontrahenta.

W sytuacji więc, gdy przedstawione powyżej istotne i prawnie relewantne elementy stanu faktycznego sprawy skonfrontować z treścią wymienionych powyżej w pkt) 1 i pkt 2) normatywnych przesłanek realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, które w rozpoznawanej sprawie są sporne, brak jest podstaw, aby zarzuty skargi kasacyjnej uznać za usprawiedliwione. Prezentowana w ich uzasadnieniu argumentacja jest wątła i bardzo lakoniczna. Pomijając przy tym szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej, nie może być uznana ani za trafną, ani też za skuteczną.

W tej mierze wyjaśnić na wstępie należy, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie zaś ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, "argument" autora skargi kasacyjnej odnoszący się w uzasadnieniu stawianych w niej zarzutów do zasady racjonalności ustawodawcy, a w tej mierze komplementarnie do treści art. 77 u.p.a. z 2004 r. i art. 107 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. – przy jednoczesnym wyeksponowaniu znaczenia pierwszego spośród wymienionych przepisów – jest nieprzydatny, a przez to i nieuzasadniony. Opiera się on, jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, na założeniu o istnieniu pewnej treściowej tożsamości przywołanych powyżej przepisów, a stanowiska tego autor skargi kasacyjnej jednak ani nie rozwija, ani też nie uzasadnia. Jest to jednak założenie błędne. Zwłaszcza, gdy w tym względzie wyjaśnić, że treść regulacji normujących pod rządami ustawy z 2004 r. (art. 77) i ustawy z 2008 r. (art. 107) kwestię zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłanek, od ziszczenia się których zwrot ten jest uzależniony, nie jest tożsama, co wynika z zestawienia tych przepisów – podczas gdy na gruncie pierwszego z ich mowa jest, jako o uprawnionym do zwrotu akcyzy, o "podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", to drugi z wymienionych przepisów stanowi o "podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana". Kwestia ta w szeroki i analityczny sposób przedstawiona została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W sytuacji więc, gdy (prawidłowemu) stanowisku Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił (dosłownie) żadnych kontrargumentów, ani też nie wyjaśnił, w oparciu o jakie dokładnie przesłanki przyjął, że przepisem adekwatnym z punktu widzenia podstawy ustalania podatkowoprawnych konsekwencji stwierdzonych z rozpoznawanej sprawie faktów jest art. 77 u.p.a. z 2004 r., nie zaś art. 107 u.p.a. i wymienione w nim enumeratywnie przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie ma podstaw, aby wskazany "zabieg argumentacyjny" strony skarżącej uznać za przydatny, a w konsekwencji również za skuteczny.

Strona skarżąca w ogóle zdaje się nie uwzględniać (pomijać), że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skoro jest to niesporne, to stwierdzić należy, że opis i kwalifikacja podatkowoprawna zaistniałych pod jej rządami i prawnie relewantnych na jej gruncie zdarzeń, czynności i faktów następuje na podstawie zawartych w niej unormowań z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, w tym oczywiście przy uwzględnieniu siatki pojęciowej, którą na jej gruncie operuje ustawodawca.

W odniesieniu więc do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1) wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Formułując zarzut zaniechania przedstawienia rzeczywistego stanu sprawy i nie wskazując przy tym jakie konkretnie dokumenty potwierdzające realizację przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, które dołączyła ona do wniosku o zwrot akcyzy zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji oraz przez organ podatkowy, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać wskazanego aspektu zagadnienia, który wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego i który to element, wraz z pozostałymi wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11).

W sytuacji więc, gdy w świetle wskazanego powyżej rozumienia, spornych w rozpoznawanej sprawie, normatywnych przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., podkreślić należy, że strona skarżąca nie podważa faktu, który również wprost przyznaje, że nabywca samochodu osobowego dokonał jego odbioru od sprzedawcy – tj. od skarżącej spółki – z salonu sprzedaży w [...], co nastąpiło przy wykorzystaniu środka transportu kupującego i na jego koszt, a ponadto potwierdza jednocześnie, że nie była zleceniodawcą tegoż transportu (tj. przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), z czego wynika również, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, to brak jest podstaw, aby podważać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej skarżącej spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego w związku z niespełnieniem przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (por. art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez stronę skarżącą. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 107 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędną jego wykładnię uznać należy za pozbawiony podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych tym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje również funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, operując w granicach sprawy i na podstawie jej akt, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Nie naruszył więc art. 141 § 4 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.