Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 121/24 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 2001-IEW.4121.3.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 121/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatkach wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 28 sierpnia 2023 r., orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu A.F. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w łącznej wysokości 67.526,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 grudnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę wskazując, że skarżący wprawdzie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 8 kwietnia 2020 r. ogłosił upadłość spółki, niemniej jednak rację miały organy, że wniosek z 18 lutego 2020 r. był spóźniony. Nie został on bowiem złożony w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej w dniu 15 lipca 2019 r. W sprawie niniejszej organy ustaliły, a skarżący tego skutecznie nie podważył, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań od 15 marca 2019 r. Pierwsze z nich stanowi faktura z 17 sierpnia 2018 r. z terminem płatności do 31 sierpnia 2018 r., wystawiona przez U.D.W. D.B., L.P. sp. j. Następnie spółka nie opłaciła należnej składki wobec ZUS na fundusz ubezpieczeń społecznych za luty 2019 r., której termin płatności upływał 15 marca 2019 r. Nie budziło zatem wątpliwości, że już w marcu 2019 r. spółka zalegała z uregulowaniem dwóch wymagalnych zobowiązań.

Podkreślono, że powyższe ustalenia mają pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokumentem potwierdzającym zaległości spółki wobec ubojni drobiu jest znajdujący się w aktach podatkowych spis wierzycieli, stanowiący załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości, na którym widnieje ww. faktura z 17 sierpnia 2018 r. Wniosek ten został osobiście podpisany przez skarżącego. Z kolei zaległości spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikają jednoznacznie z pisma z 19 września 2023 r., sporządzonego w sprawie, w którym Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. potwierdził posiadane przez spółkę zaległości, m.in. z tytułu nieuregulowanej składki na ubezpieczenie społeczne za luty 2019 r. z terminem płatności 15 marca 2019 r. Organ oparł zatem swoje stanowisko w zakresie czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na niebudzących wątpliwości dowodach znajdujących się w aktach postępowania podatkowego. Zarzuty skarżącego w tym aspekcie, a zwłaszcza twierdzenie, że spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań, nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenie to nie zostało zresztą poparte żadną konkretną argumentacją.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć należy, że organy prowadząc postępowanie nie są obowiązane w nieskończoność poszukiwać dowodów. Zdaniem sądu, taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, co uzasadniało odmowę wystąpienia do sądu rejonowego i przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych i upadłościowych spółki. Fakty, które zamierza wykazać przy ich pomocy strona skarżąca, wynikają ze zgromadzonych przez organ i znajdujących się w aktach postępowania podatkowego dokumentów.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Na powyższy wyrok skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") poprzez niepodjęcie wszelkich czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej oceny dowodów, brak przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, mimo, że nie zostały przeprowadzone wnioski dowodowe w postawi zawnioskowania do sądu, co skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności dotyczącej terminu, który według sądu stanowił właściwy czas i uzasadniał złożenie wniosku o upadłość spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, iż skutkowało utrzymaniem przez WSA w mocy decyzji organów pierwszej i drugiej instancji;

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p.") przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy: - w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, opierając rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i zaniechano wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie i czy istniał w spółce stan niewypłacalności - poprzez błędne przyjęcie, że skarżący odpowiada za nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki, czego konsekwencją było ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, - poprzez zaniechania podjęcia wszelkich czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem co do faktu, iż:

- podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała 15 czerwca 2019 r.;

- skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki do 15 lipca 2019 r., - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności dotyczącej terminu, który według organu stanowił właściwy czas i uzasadniał złożenie wniosku o upadłość spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, iż skutkowało ustaleniem przez organ, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała 15 czerwca 2019 r. i wniosek o upadłość został złożony za późno,

c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: "p.u.") poprzez błędne uznanie, że za zaległości podatkowe spółki odpowiada skarżący jako członek zarządu w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz z uwagi na fakt, iż nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. stwierdzając, że członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji gdy skarżący skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności, gdyż złożył wniosek o upadłość spółki w czasie właściwym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., w brzmieniu mającym miejsce w niniejszej sprawie dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

3.5. W przedmiotowej sprawie spółka została założona na podstawie umowy z 1 marca 2016 r. Uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 listopada 2018 r. powołano Skarżącego na stanowisko członka zarządu Spółki z dniem 23 listopada 2018 r. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XII Wydział Gospodarczy KRS z 18 lipca 2022 r., , Skarżący został wykreślony z funkcji członka zarządu spółki w wyniku skazania za przestępstwo objęte dyspozycją art. 18 § 2 k.s.h. wyrokiem z 23 listopada 2021 r. przez Sąd Rejonowy w B. Wyrok uprawomocnił się 9 maja 2022 r. Z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku obowiązuje skarżącego zakaz bycia członkiem zarządu spółki kapitałowej. W związku z powyższym skarżący został wykreślony z urzędu z rejestru przedsiębiorców z funkcji członka zarządu spółki. Zatem, funkcję członka zarządu spółki skarżący pełnił od 23 listopada 2018 r. do 9 maja 2022 r.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za poszczególne okresy 2019 r. i 2020 r, tj.: za kwiecień, przypadał na 20 maja 2019 r., za maj przypadał na 21 czerwca 2019 r., za czerwiec przypadał na 22 lipca 2019, za lipiec przypadał na 20 sierpnia 2019 r., za sierpień przypadał na 20 września 2019 r., za wrzesień przypadał na 21 października 2019 r., za październik przypadał na 20 listopada 2019 r., za listopad przypadał na 20 grudnia 2019 r., za grudzień przypadał na 20 stycznia 2020 r., za styczeń przypadał na 20 lutego 2020 r., za luty przypadał na 20 marca 2020 r., za marzec przypadał na 20 kwiecień 2020 r. Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług spółki za marzec 2020 r. przypadał na 27 kwietnia 2020 r. - zatem w okresie, kiedy skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu.

Spółka 18 lutego 2020 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 8 kwietnia 2020 r., ogłosił jej upadłość. W związku z tym Naczelnik zgłosił wierzytelności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w łącznej kwocie 75.691,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę do zaspokojenia z masy upadłości, które zostały zakwalifikowane do II i III kategorii.

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań od 15 marca 2019 r. Pierwsze z nich stanowi faktura nr 4908 z 17 sierpnia 2018 r. z terminem płatności do 31 sierpnia 2018 r., wystawiona przez U.D.W. D.B., L.P. sp. j. Następnie spółka nie opłaciła należnej składki wobec ZUS na fundusz ubezpieczeń społecznych za luty 2019 r., której termin płatności upływał 15 marca 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że już w marcu 2019 r. spółka zalegała z uregulowaniem dwóch wymagalnych zobowiązań. Należy zatem wskazać, że skarżący wprawdzie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 8 kwietnia 2020 r. ogłosił upadłość spółki, niemniej jednak rację mają organy i sąd pierwszej instancji, że wniosek z 18 lutego 2020 r. był spóźniony.

3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

3.7. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 27 kwietnia 2022 r., stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki w związku z wykonaniem ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości. Z ostatecznego planu podziału funduszu masy upadłości wynika, iż zaspokojone zostały wyłącznie wierzytelności z tytułu innych zobowiązań (art. 230 ust. 2 p.u.) w stopniu 4,80 % (suma podlegająca podziałowi 2.649,78 zł, a suma wierzytelności z tytułu innych zobowiązań 55.144,37 zł). Organ wskazał, że wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. ujęte w II i III kategorii, nie zostały zaspokojone chociażby w części.

W związku z powyższym egzekucja zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień - grudzień 2019 r., styczeń - marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości w prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Zatem organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie zaistnienie obligatoryjnych przesłanek z art. 116 o.p. do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu.

Mając powyższe rozważania na uwadze należy zauważyć, że nie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.

3.8. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Powyższe zasady również nie zostały naruszone. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie świadczy, samo przez się, że organy naruszyły przepisy postepowania podatkowego oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Jak wskazał również sąd pierwszej instancji, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 197 o.p. jest bezzasadny.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jego treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zarzutu. Przepis ten dotyczy kompetencji sądu administracyjnego w zakresie przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, tymczasem skarżący wiąże jego naruszenie z rzekomym brakiem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz z dowolną oceną dowodów, co w istocie odnosi się do odmiennych instytucji procesowych i innych podstaw kasacyjnych. Tego rodzaju zestawienie świadczy o braku spójności zarzutu oraz jego nieadekwatności względem powołanej podstawy prawnej. Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, która pozwalałaby na ustalenie, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wskazanego przepisu, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń o niewyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnych ustaleniach dotyczących terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że zarzut kasacyjny musi być nie tylko prawidłowo sformułowany, ale również należycie uzasadniony, w sposób umożliwiający jego merytoryczną kontrolę. Brak takiego uzasadnienia, a także niespójność pomiędzy powołaną podstawą prawną a opisem zarzutu, czyni ten zarzut wadliwym w stopniu uniemożliwiającym jego rozpoznanie, co skutkuje jego oddaleniem jako oczywiście bezzasadnego.

3.10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński