Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 968/12 w sprawie ze skargi I. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od I. Ł. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 1.430 (tysiąc czterysta trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Wyrokiem z 27 lutego 2013r. sygn. akt: I SA/Lu 968/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględnił skargę I. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz I. Ł. kwotę 460,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] października 2012r. wydaną na podstawie art. 138§1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm. dalej-k.p.a.) w zw. z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 250 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. dalej-u.f.p.) oraz art. 90 ust. 3a i ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. dalej-u.s.o.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania I. Ł. od decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] sierpnia 2012r. w przedmiocie zobowiązania jej do zwrotu dotacji w wysokości 15.312,80 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania dotacji tj. od 21 grudnia 2010r. do dnia zapłaty (na dzień wydania decyzji w wysokości 3.518,00 zł) do budżetu miasta L., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu SKO podało, że organ I instancji określił stronie, która prowadzi Niepubliczne Przedszkole Artystyczne "[...]", wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 15.312,80 zł i wezwał ją do zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania dotacji tj. od 21 grudnia 2010r. do dnia zapłaty. Środki finansowe wykorzystane zostały bowiem na wydatki za faktury wystawione na inne podmioty niż przedszkole, dotyczą kwot nieudokumentowanych dowodami zapłaty oraz kwot przeznaczonych na inne cele niż kształcenie, wychowanie i opieka nad dziećmi.

W wyniku rozpoznania odwołania, SKO wskazało, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 u.s.o., niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na podstawie unormowań art. 90 ust. 3e, 3f i 3g organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, przeprowadzać kontrole, mają prawo wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Rozliczenie dotacji przyznawanych przez gminę na podstawie art. 90 u.s.o. powinno nastąpić przez zobowiązanie podmiotu spoza sektora finansów publicznych np. prowadzącego przedszkole do podania faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez radę gminy oraz wskazania przeznaczenia wydatków w związku z wydatkami bieżącymi placówki. W ocenie SKO "rozliczanie" rozumieć należy jako czynności z zakresu księgowości i rachunkowości i to o charakterze materialno - technicznym. SKO stwierdziło, że prowadzone przez skarżącą Niepubliczne Przedszkole Artystyczne "[...]" z siedzibą w L. przy ul. [...] otrzymało w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 czerwca 2011r. dotację z budżetu miasta L. na zasadach określonych w art. 90 ust. 3a u.s.o. oraz przepisach uchwały Rady Miasta L. Nr [...] z 19 listopada 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół oraz placówek na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. L. Nr 149, poz. 3190) i Nr [...] z 4 listopada 2010r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta Lublin prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. L. Nr 153, poz. 2698). Łącznie przekazano przedszkolu dotację w wysokości 148.029,00 zł. Kwota ta zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. powinna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań tej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Jednak kontrola wykazała, że kwota 15.312,80 zł z dotacji udzielonej w 2010r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ dotyczy ona zakupów materiałów i wyposażenia dokonanych przez [...] w styczniu, czerwcu i wrześniu 2009r. (faktury nr 37/1, 19/11, 21/2, 22/2, 23/2, 24/2, 14A/II i 15/IX), tj. w innym roku niż udzielona dotacja a następnie w 2010r. dowodami wewnętrznymi (nr 1/01/10, 2/01/10, 3/01/10, 1/07.10, 1/08/10 i 1/09/10) przekazanych do przedszkola bez potwierdzenia zapłaty. SKO wskazało, że tytułem udokumentowania i rozliczenia zakupu ze środków dotacji przez Niepubliczne Przedszkole Artystyczne "[...]" wyposażenia od [...], skarżąca przedstawiła dowody wewnętrzne wystawione przez [...], które zawierały wykaz wyposażenia i adnotację o przekazaniu go do przedszkola. Jednak zdaniem organu, dokumenty te nie stanowią potwierdzenia operacji zakupu i zapłaty ze środków pochodzących z dotacji. Nie są przy tym wiarygodne z uwagi na jednostronnie i nieczytelnie złożone podpisy osoby zatwierdzającej. SKO stwierdziło, że podczas czynności kontrolnych skarżąca nie okazała ani ewidencji księgowej odzwierciedlającej rozliczone wydatki ze środków dotacji za 2010r., ani dowodów ich poniesienia. Tym samym nie zapewniła koniecznej obsługi finansowej prowadzonego przedszkola, polegającej na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt. 2-6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm. dalej-u.r.) w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., tj. prowadzenia na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych. W tym miejscu SKO zauważyło, że organ pierwszej instancji nie wymagał od skarżącej prowadzenia pełnej księgowości a jedynie ewidencjonowania dowodów źródłowych dokumentujących ponoszone wydatki przedszkola. Pomimo tego, w toku kontroli skarżąca nie okazała żadnej ewidencji środków z dotacji oraz historii operacji na rachunku bankowym (na który przekazywana była dotacja) potwierdzających rozdysponowanie tych środków, a na etapie postępowania pokontrolnego (na potrzeby kontroli) przedłożyła nowe w sprawie dokumenty dotyczące obrotu pomiędzy dwoma prowadzonymi przez nią podmiotami. SKO podkreśliło, że dotowane przedszkola posiadają jeszcze inne źródła dochodów (np. wpisowe, czesne, dodatkowe wpłaty rodziców za zajęcia ponadprogramowe, fundusze kulturalne, wpłaty na tzw. "wyprawki" itp.), które nie są środkami publicznymi i mogą być dowolnie wydatkowane przez organ prowadzący. W przeciwieństwie do nich, wydatki z dotacji udzielonych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego powinny być ściśle związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Nie może wystąpić sytuacja, w której dotacja jest źródłem pokrycia wszystkich kosztów działalności placówki, gdyż wówczas sens i istota dotacji byłyby zakłócone. Stąd z obowiązujących przepisów wynika możliwość przeznaczenia dotacji na niektóre tylko z kosztów działalności placówki.

Przedstawione przez skarżącą a zakwestionowane przez organ faktury 1/09/10, 2/01/10, 21/07/10, 1/07/10, 6/12/10/R, 11/07/10 dotyczyły zakupu głównie mebli i wyposażenia a ponadto produktów spożywczych, naczyń, tzw. "wyprawek", których skarżąca nie okazała podczas kontroli. Faktury te wystawione były przez skarżącą na potwierdzenie transakcji przeprowadzonych pomiędzy dwoma podmiotami przez nią prowadzonymi. Dodatkowo, wystawione w różnych dniach i na różne kwoty, były oznaczone tym samym numerem identyfikacyjnym. Jako potwierdzenie ich zapłaty okazane zostały dowody obrotu kasowego, w sytuacji gdy placówka nie prowadziła kasy, również podpisane dwukrotnie przez skarżącą (jako wystawca i odbiorca gotówki). Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że nie zostały w komplecie przedłożone do kontroli, ale pojawiały się sukcesywnie w miarę postępów czynności pokontrolnych (już po zakończonej kontroli i dwustronnym podpisaniu protokołu kontroli przez skarżącą). Przedłożone po kontroli dokumenty przelewów i wyciągi bankowe nie dokumentowały natomiast wydatków, tj. zapłaty za te faktury a potwierdzały tylko operacje przelewów pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi skarżącej, z których jeden był rachunkiem, na który organ pierwszej instancji przekazywał dotacje. Kwoty przelewów były inne niż kwoty wskazane na przedmiotowych fakturach, zaś opis operacji nie wskazywał, że dotyczyły one płatności za wymienione faktury.

II.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., w której wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L uznał, że skarga była zasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2b u.s.o., niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. W myśl art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje, o których mowa są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. U.s.o. nie podaje definicji bieżących wydatków, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Dlatego, korzystając z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami będą koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań.

Wydatki skarżącej na zakup towarów wymienionych w kwestionowanych przez organy fakturach (mebli, zabawek i “wyprawek" dla dzieci) poniesione zostały na cele określone w art. 90 uat. 3d u.s.o., czyli służące bieżącej realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Twierdzenie SKO, jakoby dotacja w podanej części (przeznaczonej na zakup wyposażenia do przedszkola) została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem było błędne. Niezależnie od art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 251 ust. 4 u.p.f. in fine stanowi, że “gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach “. Błędne było stanowisko organu, w którym wskazuje na konieczność zapewnienia przez skarżąca obsługi finansowej prowadzonego przedszkola, polegającej na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt. 2-6 u.r. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Zgodzić się bowiem należy ze stroną, że art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. ma zastosowanie jedynie do organu prowadzącego szkołę lub placówkę publiczną.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. 83a ust. 1 i 2 u.s.o., zgodnie z którym prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 18, dalej-u.s.d.g.). Uznanie określonego rodzaju działalności za niestanowiącą działalności gospodarczej ma bardzo istotne znaczenie, głównie ze względu na nałożone na przedsiębiorców (tj. na podmioty trudniące się działalnością gospodarczą) zasady rejestrowania lub ewidencjonowania działalności (art. 14 u.s.d.g.), dokonywania operacji pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 u.s.d.g.), rachunkowości oraz opodatkowania działalności gospodarczej.

Skoro zatem działalność prowadzona w formie szkoły, placówki lub zespołu szkół lub placówek niepublicznych nie jest działalnością gospodarczą (nawet jeżeli spełnia przesłanki uznania jej za taką działalność w świetle cytowanego już art. 2 u.s.d.g.), to tym samym zasad określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje się do szkół i placówek niepublicznych. Osoby fizyczne prowadzące szkoły lub placówki publiczne nie podlegają wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej a rachunkowość szkół i placówek niepublicznych jest prowadzona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 ze zm.) (por. Pilich M. Komentarz ABC 2012, stan prawny: 2011-11-01, Komentarz do art. 83(a) ustawy o systemie oświaty).

Z podanych powodów, sformułowany przez organ wymóg ewidencjonowania przez skarżącą wydatków poniesionych z dotacji w sposób określony w u.r. był pozbawiony podstaw prawnych. Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca w toku postępowania dowodowego przedstawiła organom faktury, na podstawie których nabyła w 2009r. towary w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa [...] z siedzibą w W. oraz faktury z 2010r. wraz dowodami przekazania tych towarów wystawionymi przez [...] na Niepubliczne Przedszkole Artystyczne "[...]" z siedzibą w L. przy ul. [...]. Z dokumentów tych wynikało, że skarżąca w roku udzielenia dotacji-2010, wydatkowała środki finansowe przedszkola (w formie gotówkowej) na nabycie rzeczy wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT. Kwestie związane z nieprawidłową numeracją faktur czy podpisami skarżącej jako nabywcy i wystawcy faktury, w ocenie Sądu nie mają znaczenia, skoro niewątpliwy jest najistotniejszy fakt-poniesienia przez skarżącą w 2010r. wydatków na nabycie przez przedszkole towarów wymienionych w przedstawionych przez stronę fakturach. A jako, że strona przeznaczyła środki finansowe z dotacji na 2010r. na zakup przez przedszkole w tym roku towarów związanych z realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. powinna zostać uchylona.

IV.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., stosownie do treści art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 141§1 p.p.s.a. w zw z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw z art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.s.o. mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż błędne jest stanowisko wyrażone w decyzji o konieczności wykonywania przez I. Ł. obsługi finansowej prowadzonego przedszkola polegającej na wykonywaniu czynności o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.r. w zw z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o oraz stwierdzenie, że zgodzić należy się ze stroną, że art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. nie ma zastosowania wobec osoby fizycznej prowadzącej przedszkole- w sytuacji gdy zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw z art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.s.o.-ilekroć w przepisach, bez bliższego określenia, mowa jest o szkole, należy przez to rozumieć również przedszkole. W konsekwencji organem prowadzącym przedszkole jest osoba fizyczna prowadząca przedszkole i zastosowanie wobec niej ma art. 5 ust.7 pkt 3 u.s.o. dotyczący obowiązku wykonywania czynności o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.r.,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw z art. 90 ust. 3d u.s.o.-poprzez stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw z art. 90 ust. 3d u.s.o.-w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw z art. 90 ust. 3d u.s.o. ponieważ Strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem środki z dotacji w kwocie 15.312,80 zł nie wykazując faktu zapłaty środkami dotacji, jak również nie wykazując, iż wydatek, który miał być rzekomo opłacony z dotacji, spełnia cechy wydatku bieżącego o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.,

3. naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw z art. 90 ust. 3d u.s.o.- w sytuacji, gdy Strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem środki z dotacji w kwocie 15.312,80 zł nie wykazując faktu zapłaty środkami dotacji, jak również nie wykazując, iż wydatek, który miał być opłacony z dotacji, spełnia cechy wydatku o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.,

4. naruszenie przepisów postępowania art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 77§1 oraz art. 80 k.p.a. w zw z art. 155§1 i art. 58§1 kodeksu cywilnego, mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy-poprzez stwierdzenie, że ,,przedszkole nabyło towary wymienione w przedstawionych przez stronę dokumentach"- w sytuacji, gdy czynność prawna (oceniona przez Sąd jako ,,nabycie towarów") zaistniała pomiędzy I. Ł. (działającą jako organ prowadzący przedszkole) oraz I. Ł. (działającą jako osoba prowadząca działalność gospodarczą [...])-toteż nie zaistniało przeniesienie prawa własności, które zgodnie z art. 155§1 k.c. dokonuje się pomiędzy dwoma różnymi podmiotami prawnymi. Przedszkole, ani [...], nie posiadały zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, posiadały tożsame numery NIP i REGON. Treść spornych faktur może dowodzić wyłącznie, że sporna czynność prawna stanowiła umowę zawartą z samym sobą, zaś z treści art. 58§1 k.c. wynika, że umowa zawarta z samym sobą-jako sprzeczna z art. 155§1 k.c. jest nieważna,

5. naruszenie przepisów postępowania art. 141§4 p.p.s.a w zw z art. 77§1 oraz art. 80 k.p.a. mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy-poprzez stwierdzenie przez Sąd, że I. Ł. w 2010r. ,,wydatkowała środki finansowe przedszkola (w formie gotówkowej) na nabycie rzeczy wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT, oraz poprzez podzielenie przez Sąd implicite stanowiska zawartego w skardze, że poniesienie wydatku dokonane zostało przez ,,zamianę statusu towaru" polegające na przeksięgowaniu nabytego w 2009r. ,,towaru inwestycyjnego" na ,,wydatek kosztowy" pokryty ze środków przedszkola w 2010r. w sytuacji gdy w zw z brakiem przeniesienia prawa własności towarów, nie zaistniało zobowiązanie do zapłaty, toteż nie było tytułu prawnego do poniesienia wydatku na nabycie w 2010r. w/w towarów (również w świetle cyt. przez Sąd stanowiska Skarżącej, iż faktyczne poniesienie przez nią wydatków w ramach działalności gospodarczej miało miejsce w 2009r.). Nadto dokumenty okazane przez Skarżącą potwierdzające ,,zapłatę" dokonaną przez I. Ł. na rzecz I. Ł.-nie mają charakteru dowodów wiarygodnych, stąd nie można dać wiary twierdzeniom strony, że ,,w formie gotówkowej" wydatkowano środki finansowe przedszkola. Skarżąca nie wykazała się bowiem wymaganymi w takich przypadkach dowodami źródłowymi (np. faktura VAT z adnotacją o zapłacie gotówkowej i wyciąg bankowy z rachunku, na który przekazano dotację) pozwalającymi zidentyfikować powiązanie pomiędzy zapłatą środkami dotacji a zapłatą ,,w formie gotówkowej",

6. naruszenie przepisów postępowania art. 141§4 p.p.s.a. , art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 77§1 i art. 80 k.p.a. w zw z art. 90 ust. 3d u.s.o. mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy-poprzez stwierdzenie przez Sąd, że wydatki na zakup towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach poniesione zostały na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. czyli na cele służące bieżącej realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i nie ma konieczności wykazania przez beneficjenta dotacji, że przedmioty te faktycznie są do dyspozycji dzieci, na które dotacja jest przyznawana-w sytuacji gdy niesprecyzowane wskazania zawarte w fakturach: ,,meble", ,,wyposażenie" nie pozwalały na dokonanie ustalenia, iż strona wykazała, że dokonała wydatków na ustawowe cele tj. czy przedmioty te faktycznie są do dyspozycji dzieci, na które dotacja jest przyznawana w zw z realizacją zadań o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. przy czym z materiału dowodowego wynikało, że wyposażenie opłacone wg Skarżącej z dotacji znajdowało się w innych pomieszczeniach, niż te w których przeprowadzono zajęcia z dziećmi tj. w biurze Skarżącej,

7. naruszenie przepisów postępowania art. 141§4 p.p.s.a., art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 90 ust. 3d u.s.o. mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że w celu określenia wydatków bieżących o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. zastosowanie znajduje art. 124 ust. 3 u.f.p. w zw z art. 236 ust. 2 u.f.p.-w sytuacji gdy zastosowanie szerokiego wyliczenia rodzajów wydatków bieżących jednostek budżetowych zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. w nieuprawniony sposób rozszerza definicję wydatków bieżących o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. ponieważ pomija cechę ich koniecznego związku z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz dzieci, na jakie dotacja jest udzielana. Zastosowanie szerokiego wyliczenia zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pomija nadto, że wydatki związane z obowiązkami organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie są tożsame z wydatkami na realizację zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o. przy czym art. 124 ust. 3 u.f.p. nie powinien znaleźć zastosowania per analogiam gdyż zawiera wyliczenie rodzajów wydatków bieżących z budżetu państwa. Adekwatnym jest stosowanie art. 236 u.f.p., który obejmuje swoją regulacją wydatki z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z jakiego pochodzą przedmiotowe dotacje,

8. naruszenie przepisów postępowania art. 141§4 zd. 2 p.p.s.a. mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy-poprzez niezawarcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania administracyjnego-w sytuacji gdy w/w przepis prawa stanowi, że w razie uwzględnienia skargi, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania administracyjnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżące SKO w L. przedstawiło uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, I. Ł. ustosunkowała się do zawartych w niej zarzutów.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Autor środka odwoławczego podniósł jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzucając naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141§4 p.p.s.a. a także art. 151 p.p.s.a. i art. 141§4 p.p.s.a. w związku z art. 77§1 i art. 80 k.p.a. Skarżący kasacyjnie zarzucił także naruszenie art. 141§4 zdanie 2 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie wskazań dla organu co dalszego postępowania. Wprawdzie skarżący kasacyjnie przywołał art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jako przepis prawa procesowego, jednakże uchybienie to nie uniemożliwiało rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczył tego czy skarżąca, która prowadzi Niepubliczne Przedszkole i jednocześnie działalność gospodarczą, wywiązała się z obowiązku prawidłowego ewidencjonowania i dokumentowania wydatkowanej gminnej dotacji oświatowej udzielonej w 2010r.

SKO w L., opierając się na art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw z art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.s.o. stwierdziło, że ilekroć w przepisach ustawy o systemie oświaty mowa jest o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole a w związku z tym obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń gospodarczych, ustalanie i sprawdzanie stanu aktywów i pasywów, sporządzanie sprawozdań finansowych oraz gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych, będzie także spoczywał na skarżącej.

Skarżący kasacyjnie organ, prawidłowo zinterpretował powyższe przepisy. Przyjęta przez ustawodawcę technika legislacyjna w której posłużenie się określeniem ,,szkoła" odnosi się również do ,,przedszkola" jest adekwatną na potrzeby zachowania przejrzystości tekstu aktu normatywnego. Organem prowadzącym przedszkole jest skarżąca.

Niepubliczne przedszkole otrzymuje dotację z budżetu gminy, a organy samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji. Wydatkowanie przez gminę środków publicznych (udzielanie gminnej dotacji oświatowej) stanowi najważniejszą funkcję finansów publicznych. Wydatkowanie środków publicznych obwarowane jest sankcją za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Finanse publiczne obejmują bowiem z jednej strony gromadzenie dochodów i przychodów, a z drugiej - dokonywanie wydatków oraz rozchodów. Cecha ta ma walor konstytucyjny - art. 216 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że środki finansowe na cele publiczne są gromadzone i wydatkowane w sposób określony w ustawie.

Powyższe powoduje, że gmina musi (w ramach tzw. dyscypliny finansów publicznych) mieć możliwość skontrolowania prawidłowości wykorzystania przez beneficjenta, otrzymanych środków finansowych.

Co istotne i co wymaga podkreślenia w tej sprawie, organy nie wymagały od skarżącej prowadzenia pełnej księgowości a jedynie ewidencjonowania dowodów źródłowych dokumentujących ponoszone wydatki przedszkola.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną nie sposób pominąć także i tego aspektu tej sprawy, iż osoba fizyczna prowadząca niepubliczne przedszkole (będąca je organem założycielskim), która jednocześnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą podlega de facto dwóm reżimom prawnym. Z jednej bowiem strony jej działalność określają m.in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a z drugiej strony przepisy ustawy o systemie oświaty.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Mając zaś na uwadze treść art. 4 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którą zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną, osoby oraz podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wobec tak brzmiących przepisów przyjąć należy, że osoby fizyczne są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy ich przychody za poprzedni rok podatkowy wynosiły w walucie polskiej co najmniej równowartość 1.200.000 euro. Uregulowany w art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu i sposobu opodatkowania, bądź woli podatnika. Dochód z działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola niepublicznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a właściciel przedszkola niepublicznego - osoba fizyczna - może w celu ewidencji podatkowej prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z tym zastrzeżeniem, że po przekroczeniu przychodów netto w wysokości 1.200.000 euro za poprzedni rok obrotowy będzie prowadzić księgi rachunkowe.

Dodatkowo należy podkreślić, że otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania zatem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, że skarżąca nie będzie musiała stosować art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.r. Nieprawidłowo także skonstatował, że skarżąca nie jest organem prowadzącym przedszkole.

W kontekście zaprezentowanych wywodów, WSA w L. niezasadnie przyjął, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z15 listopada 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. (Dz. U Nr 137, poz. 1539). Jak wynika z § 1 ust. 1, przepisy rozporządzenia stosuje się do niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, a w szczególności do: stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb gospodarczych, fundacji, organizacji dobroczynności i opieki społecznej, przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych. Nie można z tego wyprowadzić wniosku, że rozporządzenie odnosi się do skarżącej.

Zasadnie SKO w L. wytknęło, że skarżąca nie wykazała faktu zapłaty za nabyte towary, środkami z dotacji a dokumenty przedstawione przez skarżącą były niewiarygodne.

Podmiot, który otrzymuje dotację oświatową może ją wydatkować ją na cele wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ta jest przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi. Powoduje to, że beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok (2010) pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Dotacja jest bowiem udzielana na dany rok w oparciu o uchwałę podjętą przez właściwą radę gminy. W uchwale tej ustala się również wysokość dotacji na konkretny rok.

Skarżąca wydatkowała dotację w ten sposób, że ,,przeksięgowała" poniesione w 2009r. wydatki na zakup towarów w ten sposób, że ujęła je w dokumentacji jako wydatki poczynione w 2010r. Wydatki udokumentowano fakturami wystawionymi na firmę [...], którą skarżąca prowadzi jako jednoosobową działalność gospodarczą. Tym samym dotacja nie była wydatkowana w tym roku w którym jej udzielono. Towary zakupiła firma skarżącej by następnie je ,,przekazać" do przedszkola. Słusznie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że takie czynności nie mogły skutkować przeniesieniem prawa własności a w konsekwencji być uznane za wydatkowanie dotacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie organ w pełni zasadnie zakwestionował taki sposób rozliczenia dotacji:

-po pierwsze przebieg dokonywanych przez organ czynności kontrolnych wskazywał, że skarżąca nie przedłożyła kompletu dokumentów do kontroli lecz sukcesywnie w miarę postępów czynności dostarczała dokumenty,

-po wtóre dokumenty przelewów i wyciągi bankowe dokumentowały operacje finansowe pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi a nie obrazowały zapłaty za faktury,

-po trzecie wydatki nie spełniały warunku z art.90 ust. 3d u.s.o. bowiem nie wykazano czy meble i wyposażenie zostało zakupione na ustawowy cel.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 124 ust. 3 u.f.p. w zw z art. 236 ust. 2 u.f.p. polegający na przyjęciu Sąd I instancji, że do ,,wydatków bieżących" o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. ma zastosowanie właśnie art. 124 ust. 3 u.f.p.

Zgodnie z art. 124 ust.3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują:

1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;

2) zakupy towarów i usług;

3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań;

4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych.

W niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli było wprawdzie wydatkowanie środków publicznych ale pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona jest na realizację określonych w ustawie celów. Dotacja ta został udzielona niepublicznemu przedszkolu by mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacja nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Podkreślić także trzeba, że źródłem finansowania wydatków jest dotacja. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa.

Nie można zatem jak to uczynił Sąd I instancji, zrównywać udzielania dotacji oświatowej z wydatkami bieżącymi jednostek budżetowych gdyż są to odrębne instytucje prawne.

Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji.

Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Na podstawie art. 141§4 (zdanie drugie) p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.

Zważyć również należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym - po wyroku - postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wytyczne wojewódzkiego sądu administracyjnego są w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędne, a ich brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141§4 p.p.s.a. nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza to unormowanie. Wskazania te powinny być tak sformułowane, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do zgodności z prawem. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2006r., sygn. akt: II FSK 1099/05, Lex nr 262073). Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny obok tego, że stanowi gwarancję, iż wojewódzki sąd administracyjny dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny były trafne.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uznając zasadność przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej (230,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (1.200,00 zł) które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).