III SA/Gl 414/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-07-05	
Data wpływu	2013-02-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Krzysztof Wujek /przewodniczący/
Marzanna Sałuda /sprawozdawca/
Renata Siudyka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 2037/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 29, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 5, art. 7, art. 2 art. 106, art. 43; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali w związku z najmem lokali mieszkalnych .

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. W przyszłości Spółka zamierza wynajmować lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Stroną umów na dostawę w/w mediów jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy "odsprzedaż" dostawy mediów przez Spółkę najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznane ze element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu czy dzierżawy i do podstawy opodatkowania należy wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy mediów (o których mowa w opisie stanu faktycznego) i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy dla lokali mieszkalnych? Czy też istnieje możliwość przeniesienia poniesionych kosztów (refakturowanie) dostawy mediów przez Spółkę, będącą podmiotem pośredniczącym, na najemcę/dzierżawcę, który faktycznie korzystał z usługi dostawy mediów ze stawką dla nich właściwą zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ?.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz "odsprzedaży" dostawy mediów nie można traktować jako świadczenia złożonego. W sytuacji gdy w umowie najmu/dzierżawy strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz najemcy/dzierżawcy. Opłaty za media są niezależne od Spółki ponieważ są zależne od faktycznego zużycia przeznajemcę/dzierżawcę i są pobierane oprócz czynszu najmu/dzierżawy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media.

Minister Finansów w piśmie z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe .

Minister Finansów powołał regulacje prawne wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwaną dalej ustawą o VAT) w tym art.: art. 5 ust. 1 pkt, art. 7 ust. 1 , art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 , art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 106

Stwierdził, iż w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przywołał treść art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującego umowę najmu wskazując iż umowa najmu (dzierżawy) jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Umówiony czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy/dzierżawcy jest usługa najmu dzierżawy. Zdaniem organu w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabvwcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Organ zaakcentował iż mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Organ podniósł iż za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko TSUE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

Wskazał iż w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Powołując wskazane wyroki organ zauważył, iż TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Odwołał się do wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NY p-ko Staatssecretaris van Financien, gdzie Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Powołał też wyrok z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 gdzie TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Podsumowując stwierdził, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem (dzierżawa) nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu/dzierżawy, wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, nie może on kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Zatem w/w wydatki za media stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu/dzierżawy. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu/dzierżawy, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu (dzierżawy) i mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Zatem usługa najmu/dzierżawy nieruchomości jest usługą złożoną, która łączy w sobie usługę najmu (dzierżawy) i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane. W konsekwencji do usług w postaci dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywozu śmieci, odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Odnosząc się do wskazanego stanu faktycznego gdzie Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem planowanego przez niego wynajmu, będą także lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe organ stwierdził, iż dostawa mediów do ww. lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym w przypadku dostawy mediów (energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzutu ścieków i wywozu nieczystości stałych) do lokali mieszkalnych nie znajdą zastosowania stawki właściwe dla poszczególnych elementów czynszu (tj. dla dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywozu śmieci, odprowadzania i oczyszczania ścieków), bowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z refakturowaniem. Zdaniem organu przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych, nie mamy do czynienia z refakturowaniem. Tym samym Wnioskodawca nie może wywodzić prawidłowości swojego stanowiska z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Z powyższą interpretacją nie zgodził się wnioskodawca, który w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z [...] r. nr [...] ).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 43 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 § 1, art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego i uznanie, że usługa najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe oraz "odsprzedaż mediów" na rzecz najemców zawsze stanowi jedną usługą kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet gdy w umowie najmu/dzierżawy wyraźnie rozdzielono kwestię płatności od opłat za tzw. media, art. 30 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie ma prawa do refakturowania opłat za media. Sformułował także naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wnikliwej i analitycznej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznej oraz zastosowanie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która nie koresponduje ze stosowaną przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości UE interpretacją tych przepisów co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy II instancji czym naruszono zasadę dwuinstancyjności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że z zaprezentowanego stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną można było wyprowadzić wniosek, iż opłaty tytułu mediów stanowią elementy rachunku kosztów zmierzającego do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu w postaci ryczałtowego czynszu najmu.

Powołał się na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009r w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstwi v Usti nad Labem gdzie powiedziano, że w sytuacji gdy można z usługi najmu /dzierżawy wyodrębnić dostawy do lokalu najemcy dzierżawcy energii elektrycznej , cieplnej , gazu wody nie ma podstaw do kwestionowania możliwości refakturowania przez wynajmującego kosztów dostaw i usług odrębnie od czynszu najmu dzierżawy jako rozdzielnych i niezależnych czynności.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przyjęte w wydanej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, a zatem mają w stosunku do niej charakter poboczny. Ich celem jest wykonanie usługi podstawowej, co oznacza, że są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden z najemców nie byłby przecież zainteresowany zakupem samych mediów, gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu, dlatego też należy je traktować jako element składowy usługi finalnej. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna za usługę najmu, a nie czynsz. W sytuacji więc, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej odrębnej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów (vide: art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) stanowią one obrót, który powinien być opodatkowany stawką właściwą dla usług najmu. Tym bardziej, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE. L nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Wprawdzie art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, jednak mimo różnic w nazewnictwie pojęcia te sobie odpowiadają. Potwierdza to art. 78 Dyrektywy, który wymienia kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania takich jak prowizje, koszty opakowania, transportu czy ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Ponieważ dotyczą one kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, zwiększają one łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie bowiem z jego treścią każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy, albowiem ustawodawca krajowy nie sprecyzował jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Ministra Finansów ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada zatem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy, które stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania. Tym bardziej, że za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w sprawach o sygn. akt C-349/96, C-41/04 oraz C-111/05, których fragmenty przywołano.

Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, iż opłaty za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług najmu i winny być opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu. Nie podzielił natomiast poglądów zaprezentowanych w cytowanych przez skarżącą wyrokach NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1454/10b oraz z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10 wskazując, że te nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego, albowiem ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do odpowiedzi czy odsprzedaż dostawy mediów przez Spółkę najemcom i dzierżawcom należy traktować jako element świadczenia jednolitego w ramach usługi najmu, dzierżawy i do podstawy opodatkowania wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy poszczególnych mediów, a w konsekwencji opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy dla lokali , czy też należy traktować odsprzedaż dostawy mediów odrębnie wg stawek podatku VAT właściwych dla dostawy danych rodzajów mediów.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że kwestia opodatkowania mediów do wynajmowanych lokali użytkowych, mieszkalnych była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1454/10, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 217/10; którymi to orzeczeniami oddalone zostały skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10, WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09 i WSA w Kielcach z 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 341/09; zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/10; publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl). Sąd w składzie tu orzekającym podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyrokach, dlatego też prezentowana przez organ interpretacja wskazanych wyżej przepisów, jako z nimi sprzeczna, nie zasługuje na akceptację i nie może spowodować zmiany dotychczasowej linii orzecznictwa w przedmiotowej problematyce.

Skoro bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, że strony w umowach najmu, dzierżawy postanowią że czynsz najmu stanowić będzie odrębne zobowiązanie najemców, dzierżawców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, to uznać należało, że "A" Sp. z o.o. w K. jedynie pośredniczą w tych usługach. Spółka usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami, co oznacza, że za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącej, iż jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym skarżąca trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane.

Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika wszakże, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w świetle którego podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności. Powyższy przepis jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, trafnie powołanym przez stronę skarżącą, należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę takie jak energia cieplna, dostawa wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Powyższa wykładnia przepisów prawa krajowego, tj. art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 28 i art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku bowiem gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu). W tym zakresie ETS jednoznacznie wyrażał swoje stanowisko, zgodnie z którym, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, natomiast jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności należało stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc odpłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide: Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika jedynie to, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia.

Wbrew temu co podnosi organ nie można zgodzić się także ze stanowiskiem iż nie ma możliwości refakturowania wydatków za media. Wprawdzie obecnie obowiązująca ustawa o podatku VAT do 1 grudnia 2008 r. nie zawierała żadnych regulacji odnoszących się do refakturowania. Jednakże z tym dniem wprowadzony został art. 30 ust. 3 zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, chociaż nie do końca go implementuje. Określa bowiem jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Niemniej jednak przepis ten stanowi uzupełnienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi odpowiednik art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z jego treścią w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dlatego też w orzecznictwie dominuje pogląd, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (vide: uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 810/05, Lex nr 231159; z dnia 25 października 2001 r., sygn. III SA 1466/00, Lex nr 49334 oraz z dnia 22 marca 1999 r., sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w treści zawieranych umów odrębnie uregulowano kwestie płatności czynszu za dostawę mediów, stroną umów na dostawę mediów jest Spółka za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej o prawie do refakturowania usług dostawy mediów ze stawką podatku VAT właściwą dla danego media .

Stanowisko to zgodne jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. sprawa C-392/11 Field Fisher Waterhouse, zgodnie z którym świadczenie przez dany podmiot wielu usług traktuje się co do zasady odrębnie, chyba że istnieją okoliczności przesądzające o słuszności uznania ich za usługę kompleksową, która w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu nie wystąpiła. Jak również z wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 801/12, gdzie wskazano, że usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można zatem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie. Sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane. Konsekwencje podatkowe zdarzeń powinny być bowiem rozpatrywane przy uwzględnieniu woli stron umowy. A jeżeli z ustaleń między stronami wynika samodzielny charakter określonych świadczeń, to nie można ich sztucznie łączyć.

Ponieważ w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy p.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego. Na łączną kwotę 457,00 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył: 200,00 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 240,00 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17,00 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.