Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 26 maja 2025 r. T. M. (dalej: "skarżący", wnioskodawca") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest krajowym rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F. T. M.. Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, rozpoczął wykonywanie działalności dnia 21 lipca 2008 r. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych (kod PKD [...]). Ponadto wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD [...]), pozostałego zakwaterowania (kod PKD [...]) oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD [...]). Działalność opodatkowana jest według stawki liniowej, zgodnie w art. 30c ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość dla celów podatkowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca dnia 25 września 2024 r. w drodze umowy darowizny nabył nieruchomość gruntową położoną pod adresem J., [...], zabudowaną m.in. zabytkowym pałacem, który jest częścią zespołu dworskiego wpisanego do rejestru zabytków nieruchomych województwa [...]. Wnioskodawca zamierza wynajmować pałac spółce, która będzie prowadziła w pałacu działalność hotelową. Przedmiotowy pałac został zaadaptowany na cele hotelowe przez ówczesnego właściciela w 2003 r., jednakże z uwagi na zużycie obiektu i upływ czasu, jaki upłynął od momentu adaptacji, wnioskodawca powziął działania mające na celu przywrócenie pałacowi jego funkcjonalności przez naprawę lub wymianę zużytych elementów oraz zapobieżenie degradacji zabytkowej substancji budynku. W związku z planowanymi pracami wnioskodawca wystąpił o pozwolenie do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na prowadzenie robót budowlanych, przy zabytku, które przyznano 12 września 2024 r.

Pozwolenie określa zakres i sposób prowadzenia robót budowlanych, które składają się z następujących czynności: A. Pokrycie dachowe: – oczyszczenie pokrycia dachowego,– wymiana opierzeni na nowe z blachy miedzianej, – wymiana obić bocznych kafrów z boazerii na blachę miedzianą,– wymiana okien dachowych na nowe; B. Cokół: – usunięcie tynków oraz zapraw cementowych, – oczyszczenie powierzchni myjką ciśnieniową, – wykonane izolacji powłokowej na sztywnym szlamie,– wykonanie gruntowania, obrzutki pod tynk mineralny,– położenie tynków renowacyjnych,– gruntowanie oraz położenie powłoki malarskiej wg wzornika [...];C. Elewacje:– usunięcie zniszczonych, głuchych i zmurszałych tynków,– usunięcie farby,– naprawa ubytków tynku,– wykonanie nowych tynków,– naprawa gzymsów, obramień, tralek i parapetów zewnętrznych,– nałożenie powłoki malarskiej wg wzornika [...] D. Taras na przybudówce:– usunięcie płytek, oczyszczenie luźnych fragmentów betonu, usunięcie nierówności,– uszczelnienie styku ściany z płytą balkonową masą polimerową,– położenie prosto nowych płytek granitowych strzegomskich o wym. 60x60x2 cm; E. Murki schodów zewnętrznych do piwnic:– usunięcie starych tynków,– mycie powierzchni,– uzupełnienie ubytków,– demontaż barierki i nakrywy murków z płyt granitowych,– montaż nowych nakryw murów z płyt granitowych,– usunięcie opaski kamiennej i obrzeża z kostki,– ułożenie warstwy geowłókniny,– wykonanie nowego obrzeża z kostki granitowej oraz opaski kamiennej; F. P. :– wymiana instalacji odgromowej na nową miedzianą,– wymiana rynien i rur spustowych, opierzeni i obróbek blacharskich na nowe miedziane. Pozwolenie ważne jest do 31 grudnia 2028 r. i zostało wydane wg dokumentacji "Projekt zagospodarowania terenu. Remont elewacji i dachu pałacu w J. . Dz. nr [...] J. gm. [...]" autorstwa K. S. , M. G. , K. K., R. K., K. P. P., J. ul. [...], sierpień 2024 r."

Dnia 9 września 2024 r. wnioskodawca zawarł umowę z wykonawcą w zakresie wykonania robót budowlanych polegających na remoncie elewacji pałacu zgodnie z Projektem oraz Kosztorysem inwestorskim z dnia 10 sierpnia 2024 r. Zgodnie z umową odbiór robót ma nastąpić do czerwca 2025 r., a wykonawca będzie wystawiał faktury za kolejne etapy robót (przy czym część wydatków została już rozliczona fakturą zaliczkową). Wnioskodawca posiada/będzie posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na prace konserwatorskie i roboty budowlane na nieruchomości, które chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawił wydatki brutto na prace konserwatorskie i roboty budowlane dotyczące nieruchomości z uwzględnieniem dat otrzymania faktury przez wykonawcę tj. [...]-09-2024 – kwota, 751 062,23 zł [...]-09-2024- kwota 1 643 649,00 zł, [...]-09-2024 - kwota 5 934,75 zł, [...]-09-2024 – kwota 9 040,50 zł, [...]-10-2024- kwota 14 760,00 zł, [...]-10-2024 – kwota 196,00 zł, [...]-10-2024- kwota 154 980,00 zł, [...]-11-2024 – kwota 164 500,00 zł, [...]-11-2024- 430 500,00 zł, [...]12-2024- 1.424 438,77 zł, [...]-12-2024 – kwota 14 760,00 zł, [...]-02-2025- kwota 369 000,00 zł, [...]-02-2025 – kwota 615 000,00 zł, [...]-06-2025 – kwota 861,00 zł. Suma wydatków poniesionych na prace konserwatorskie i roboty budowlane na nieruchomości w danym roku podatkowym przekroczyła/przekracza 10.000 zł.

Nieruchomość jest środkiem trwałym wpisanym do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 25 września 2024 r. W wyniku przeprowadzonych prac konserwatorskich i robót budowlanych nie nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja ani modernizacja nieruchomości. Poniesione przez wnioskodawcę wydatki na konserwację i roboty prowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego nieruchomości i nie prowadzą do ulepszenia środka trwałego, jak również nie spowodują wzrostu jej wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wydatki te nie stanowią wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Nie zostały i nie zostaną sfinansowane z zewnętrznych źródeł, dofinansowane lub zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca skorzystał z ulgi na zabytki, o której mowa w art. 26hb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. dalej. "ustawa o PIT"), odliczając od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy wydatki poniesione na prace konserwatorskie i roboty budowlane w kwocie 1.877.500,00 zł. Dochód oraz dokonane odliczenia zostały wykazane w deklaracji PIT-36L za 2024 rok złożonej przez wnioskodawcę. Ponadto wnioskodawca planuje skorzystać z przedmiotowej ulgi również w deklaracji za rok 2025.

W interpretacji indywidualnej wnioskodawca zawarł następujące pytanie: "Czy ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na opisane wyżej roboty budowlane stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i nie znajduje do nich zastosowania wyłączenie określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT?"

Zdaniem wnioskodawcy ponoszone przez niego wydatki na opisane wyżej roboty budowlane stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i nie znajduje do nich zastosowania wyłączenie określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

W ocenie wnioskodawcy warunek celowości, określony w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jest więc spełniony – poniesienie tych wydatków podyktowane jest potrzebą uzyskiwania przychodów z działalności hotelowej, co wymaga utrzymania obiektu w należytym stanie. Wydatki ponoszone z tytułu remontu – w przeciwieństwie do ulepszenia – podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy, w podanym stanie faktycznym, zakres wykonywanych prac nie nosi znamion ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT. Prace te nie zmieniają ani parametrów użytkowych, ani przeznaczenia (funkcji) zabytkowego budynku, a jedynie przywracają jego pierwotny stan techniczny i użytkowy. Należy je zatem zakwalifikować jako remont. Z tego względu, w ocenie wnioskodawcy, wydatki nie spełniają kryteriów uznania ich za ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, a spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 23 ust. 1 ustawy, w szczególności nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko, które wnioskodawca przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów mogą stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Odwołał się do definicji remontu ujętej w art. 3 ust. 8 ustawy Prawo budowlane i zaznaczył, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji. Wydatki na remont środka trwałego mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta nie dotyczy przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, a ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego i mogą wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko przez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Zdaniem organu ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na prace konserwatorskie i roboty budowlane związane z nieruchomością podwyższają wartość początkową nieruchomości i stanowią w tej części koszty uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, ponieważ warunkują rozpoczęcie najmu nieruchomości.

Pełnomocnik skarżącego wniósł do tut. Sądu skargę na interpretację indywidualną zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przez niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu polegającą na uznaniu, że poniesione przez skarżącego wydatki nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu, tylko koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych;

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 poz. 111 ze zm. dalej: "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę. Dodatkowo wyjaśnił, że organ w odpowiedzi na skargę przeoczył kwestię, która była przedmiotem pytania organu dotyczącego tego, że pałac 25 września 2024 r. został wpisany do ewidencji środków trwałych, a zatem był od tego dnia zdatny do użytku. Pełnomocnik organu stwierdził, że kwestia wpisania pałacu do ewidencji środków trwałych w świetle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację nie przesądza o tym, że na dzień ujęcia w ewidencji pałac był zdatny do użytku jako hotel. Wszelkie czynności określane jako remont odbywały się przed przyjęciem do używania, w związku z czym dla oceny prawnej ujęcie w Ewidencji Środków Trwałych nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 t.j..; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W kontrolowanej sprawie sąd administracyjny był zatem związany przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną opisem stanu faktycznego, jak również zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Zarzuty skargi sprowadzały się do odpowiedzi organu udzielonej w interpretacji indywidualnej na pytanie: "Czy ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na opisane wyżej roboty budowlane stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i nie znajduje do nich zastosowania wyłączenie określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT?".

W skardze zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przez uznanie, że roboty budowlane szczegółowo opisane w stanie faktycznym przez wnioskodawcę, dokonane na przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej środek trwały, należy traktować jako ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, podlegające amortyzacji.

W ocenie strony skarżącej przedmiotowe prace poczynione na nieruchomości należy traktować jako remont, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a nie jako ulepszenie środka trwałego zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, podlegającego rozliczeniu w ramach odpisów amortyzacyjnych. Nadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił również naruszenie przepisu postepowania tj. art. 121 § 1 ustawy o PIT.

Zdaniem organu poczynione nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, a ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego i mogą wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko przez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

W oparciu o wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny, kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie podniesionych zarzutów i podstawy prawnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przewiduje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis z kolei art. 22g ust. 17 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuację, gdy po pierwsze, daną rzecz można zakwalifikować jako środek trwały, po drugie, gdy środek ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po trzecie, gdy ów środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym. W dniu 25 września 2024 r. nabył w drodze darowizny nieruchomość zabudowaną m.in. zabytkowym pałacem wpisanym jako zabytek oraz ujętym w ewidencji środków trwałych, który zamierza wynajmować spółce, która będzie prowadziła w pałacu działalność hotelową. Nadto ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że w momencie nabycia nieruchomość była już zaadaptowana na cele hotelowe przez ówczesnego właściciela. Jednocześnie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z uwagi na upływ czasu zużyciu uległ m.in. dach, cokół, elewacje, taras na przybudówce, murki schodów zewnętrznych do piwnic, rynny. 12 września 2024 r. skarżący uzyskał pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku na wykonanie szczegółowo opisanych w stanie faktycznym robót obejmujących m.in. wymianę okien dachowych, oczyszczenie pokrycia dachowego, usunięcie starych tynków na cokole, czyszczenie, położenie tynków renowacyjnych, naprawa gzymsów, naprawa i malowanie elewacji, usunięcie płytek z tarasu, położenie nowych, usunięcie starych tynków z murków schodów, demontaż barierki, jak również wymiana instalacji odgromowej na nową, wymiana rynien i rur spustowych, opierzenia i obróbek blacharskich na nowe. Dalej z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca przeprowadził prace mające na celu przywrócenie nieruchomości jej funkcjonalności przez naprawę lub wymianę zużytych elementów oraz zapobieżenie degradacji zabytkowej substancji budynku, w wyniku których to prac poniósł udokumentowane fakturami wydatki za roboty budowlane.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przeprowadzone na nieruchomości roboty budowlane i prace konserwatorskie odpowiadały definicji legalnej pojęcia remontu zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2025 r. poz. 418 t.j. dalej "ustawa Prawo budowlane) zgodnie z którą remont jest to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Przede wszystkim przedmiotowe prace były wykonywane w już istniejącym obiekcie, co pozwalało zakwalifikować je jako remont (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2025 r. II OSK 32/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej "CBOSA"). Nadto o tym, że przeprowadzone roboty budowlane stanowiły remont przesądzało również to, że na skutek prac doszło do wymiany poszczególnych elementów i zastąpienia ich nowymi, przy czym nie objęło to wszystkich elementów nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2024 r. II SA/Gd 101/24, CBOSA). O kwalifikacji przeprowadzonych prac jako remontu świadczył również rodzaj tych prac polegających na naprawie, wymianie poszczególnych elementów obiektu i zastąpienie ich nowymi, czy też odnowieniu niektórych elementów. Roboty te były przy tym konieczne do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2023 r. II OSK 144/21, CBOSA). Nadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prace remontowe zostały przeprowadzone, aby zapobiec na przyszłość degradacji fizycznej i technicznej nieruchomości oraz jej nadmiernemu, zbyt szybkiemu zużyciu (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2023 r. II OSK 492/22, CBOSA).

Przeprowadzone roboty budowlane wykraczały przy tym w ocenie Sądu, poza prace związane z bieżącą konserwacją, przez które należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem obiektu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2020 r. II SA/Bd 941/19, CBOSA). Takie prace jak: wymiana okien, wymiana instalacji odgromowej nie należą do "bieżącej konserwacji" i prac wykonywanych na bieżąco. Prace te w ocenie Sądu miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe miała charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru (por. wyroki NSA z:14 grudnia 2011 r., II FSK 1214/10; 27 czerwca 2017 r., II FSK 1463/15; 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2270/16, CBOSA).

Różnica natomiast pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu, o czym decyduje charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.

Tymczasem poniesienie przez skarżącego wydatków było związane z potrzebą uzyskania przychodów z działalności hotelowej w odremontowanym, zabytkowym pałacu. Opisane we wniosku prace nie spowodowały, że przedmiotowa nieruchomość została w jakimś sensie unowocześniona lub przystosowana do spełniania innych, nowych funkcji, zyskując istotną zmianę cech użytkowych, co mogłoby sugerować konieczność zakwalifikowania ich jako nie remontu, a ulepszenia środka trwałego w postaci nieruchomości.

W szczególności w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych nie doszło do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, ani modernizacji przedmiotowej nieruchomości. Nie można również twierdzić, że w wyniku przeprowadzonych prac doszło do wytworzenia odrębnego/nowego środka trwałego. Nie dochodzi przy tym do ulepszenia ani modernizacji pałacu – prace nie wprowadzają nowych cech użytkowych, lecz jedynie odnawiają i naprawiają już istniejące elementy infrastruktury budynku. Po zakończeniu remontu pałac nadal będzie pełnił tę samą funkcję użytkową (hotelowo-usługową), którą pełnił wcześniej, ale dzięki usunięciu powstałych wad i uszkodzeń.

Mając zatem na względzie powyższe, w ocenie Sądu, rację należy przyznać wnioskodawcy, iż opisane w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej czynności mieszczą się w typowym zakresie prac remontowo – konserwatorskich, przewidzianych dla zabytkowych obiektów budowlanych. Celem tych robót jest jedynie przywrócenie utraconej wskutek zużycia pełnej funkcjonalności zabytku, którą obiekt posiadał już wcześniej jako budynek o standardzie hotelowym, przy zachowaniu istniejącej substancji pałacu.

W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie można stwierdzić, że nakłady poczynione na nieruchomości stanowiły ulepszenie środka trwałego (unowocześnienie środka trwałego, które podniosło jego wartość techniczną, użytkową), które skarżący powinien rozliczyć w ramach odpisów amortyzacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym w wyniku robót budowlanych nie nastąpił wzrost wartości użytkowej nieruchomości w porównaniu z jej poprzednim stanem.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisu prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, które miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (pkt I wyroku).

W ocenie Sądu nie doszło natomiast do naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 121 § 1 o.p. Organ w skarżonej interpretacji dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy. Odmienna ocena prawna nie stanowi natomiast o zasadności zarzutu skargi dokonania oceny wniosku w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT w kontekście definicji remontu ujętej w art. 3 pkt 8 ustawy Prawa budowlanego, a następnie udzielić odpowiedzi na zadane w interpretacji indywidualnej pytanie dokonując kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącego z uwzględnieniem zakresu wykonanych robót budowlanych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).