Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi N. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

N. P. zwróciła się do Prezydenta Miasta K. "o umorzenie podatku od nieruchomości wraz z zaprzestaniem jego naliczania od obiektu zlokalizowanego przy ul. [...] w K.". Wnioskodawczyni podała, że w lokalu tym nie jest prowadzona działalności gospodarcza oraz nie jest on wykorzystywany do innych celów.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r. odmówił N. P. umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za I, II i IV ratę 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

Organ I instancji zaznaczył, że wniosek strony dotyczy nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Skarżąca na podstawie umowy z dnia 15 lutego 2013. wydzierżawiła część przedmiotowej działki zabudowanej pawilonem handlowym wraz z dojściem i terenem zielonym, leżącą w sąsiedztwie pasa drogowego ulicy [...]. Umowa wygasła w dniu 21 stycznia 2014 r. Obecnie na przedmiotowej nieruchomości skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Po zacytowaniu mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, organ przedstawił dokonane w sprawie ustalenia. Wskazał, że wnioskodawczyni (83 lata) prowadzi samodzielnie gospodarstwo. W roku 2016 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Strona utrzymuje się z renty w wysokości [...] zł netto (uwzględniając potrącenie komornicze zadłużenia w ZUS). Podstawowe koszty utrzymania nieruchomości, w której skarżąca zamieszkuje, zostały oszacowane na kwotę [...]zł miesięcznie (prąd, gaz, czynsz). Oprócz wskazanych opłat eksploatacyjnych Strona ponosi opłaty związane z leczeniem – [...] zł miesięcznie. Wnioskodawczyni nie posiada akcji, obligacji ani innych papierów wartościowych, nie dysponuje majątkiem ruchomym, nie ma zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek. Posiada zadłużenie w ZUS potrącane z renty w wysokości [...] zł miesięcznie.

Organ I instancji podał, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości wywodzi się z samego faktu posiadania nieruchomości i nie ma tu znaczenia czy jest ona wykorzystywana przez wnioskodawczynię czy też nie. Poza tym, wydana decyzja w przedmiocie ulgi dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., a więc okresu kiedy wnioskodawczyni działalność prowadziła, a umowa dzierżawy obowiązywała. Powinna była więc regulować należny podatek od nieruchomości. Odnosząc się do aktualnej sytuacji finansowej zobowiązanej – w kontekście istnienia uzasadniającej umorzenie przesłanki ważnego interesu podatnika - organ stwierdził, analizując strukturę wydatków i dochodów skarżącej, że jest ona trudna. W kontekście jednak wysokości zaległego zobowiązania podatkowego umożliwia ona wywiązanie się z niego względem Gminy w systemie spłaty ratalnej.

Odnosząc się do drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. interesu publicznego, organ podał, że za okoliczności, które mogłyby wykluczyć obowiązek zapłaty podatków uznać można zdarzenia wyjątkowe. Ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. W sprawie zdarzenia wyjątkowe nie zaistniały.

Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku same w sobie nie przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, zobowiązana wniosła o uznanie jej wniosku i uwzględnienie go przez organ podatkowy. Wskazała, że została bezprawnie pozbawiona przez Z. tytułu prawnego do lokalu, w którym prowadziła działalności gospodarczą, skutkiem czego nie miała środków na regulowanie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Podała także, że nie jest w stanie uregulować zaległości w systemie ratalnym, gdyż kwota dochodu pozostała po potrąceniach i opłatach stałych nie wystarcza na podstawowe egzystowanie podatniczki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że organ I instancji prawidłowo dokonał oceny przesłanek udzielenia ulgi w kontekście aktualnej sytuacji majątkowej Zobowiązanej, a także uwzględniając interesy ogólniejsze w rozumieniu pozyskiwania środków zgodnie z przyjętymi normami prawnymi. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że okoliczności przedstawione we wniosku same w sobie nie przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Podatniczka posiada stały dochód w postaci emerytury. Organ odwoławczy zaznaczył, że istnieje możliwość złożenia wniosku o rozłożenie całej zaległości na raty. Ten rodzaj wsparcia w spłacie zobowiązania, w ocenie Prezydenta Miasta K. byłby właściwszy, zaś umorzenie zaległości przed wyczerpaniem innych możliwości łagodzenia obowiązków fiskalnych, byłoby rozwiązaniem nieuzasadnionym. Organ odwoławczy uznał, że organ i instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję SKO, skarżąca wskazała, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, ale nie oznacza to, że organ powinien stosować ją wyłącznie w wypadkach nadzwyczajnych okoliczności, np. klęski żywiołowej. Instytucja ta ma służyć podatnikowi, który z uwagi na swoją sytuację życiową i okoliczności sprawy nie jest w stanie spłacić zaległości. Wydanie decyzji nie zależy od subiektywnej swobodnej oceny urzędnika, tylko od spełnienia wymagań określonych w przepisach prawa. Skarżąca jeszcze raz odniosła się do okoliczności powstania zaległości podatkowej związanych z wypowiedzeniem umowy dzierżawy i utratą źródła dochodów, co uniemożliwiło spłatę zaległości. Dlatego z uwagi na swoją ciężką sytuację materialną i zdrowotną, w związku z "ważnym interesem podatnika", złożyła wniosek o jej umorzenie. Wskazała, że miała do tego pełne prawo i z niego skorzystała. Końcowo wskazała, że kwota podatku nie jest dużym obciążeniem dla Państwa, aby nie mogło go udźwignąć. Natomiast dla podatniczki jest. Tym bardziej, że przez całe swoje życie wnioskodawczyni nie korzystała z pomocy Państwa.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2019 r., pełnomocnik skarżącej – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również przyznanie pełnomocnikowi z urzędu w całości nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej według norm przepisanych – w uzupełnieniu skargi, dodatkowo zarzuciła naruszenie:

1. art. 67a§1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa ("O.p.") poprzez nierozważenie wszystkich przesłanek umorzenia zaległości podatkowych przewidzianych w tym przepisie, w szczególności nieustalenie, czy w wyniku koniczności zapłaty przez skarżącą należności podatkowych nie zostanie również naruszony uzasadniony interes publiczny,

2. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności nierozważenie, czy konieczność zapłaty należności wobec państwa stworzy u skarżącej realną możliwość pogorszenia sytuacji materialnej lub wręcz utraty środków niezbędnych do zaspokojenia potrzeb skarżącej i konieczność uzyskania pomocy ze strony Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Organy rozpoznawały wniosek strony w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela wyrażane z orzecznictwie stanowisko, że użycie w art. 67a§1 O.p. pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zaakceptować przy tym należy jednak pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zasadą jest bowiem płacenie podatków. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1158/12, Lex nr 1481419). Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną podatnika, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" może być uwarunkowana zarówno sytuacjami zwyczajnymi (na co słusznie zwraca uwagę skarżąca), jak i zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym, wynikającymi z nieprzewidywalnych przypadków losowych, mającymi jednak bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Nie zawsze jednak zdarzenia te będą uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Muszą one bowiem powodować takie pogorszenie sytuacji finansowej podatnika, że nie będzie on w stanie zapłacić tej zaległości (ww. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r.). Przesłanka "interesu publicznego" dotyczy z kolei sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, zaś odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Decyzje wydane w tym trybie nie mogą być jednak dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy wskazać, że na organach podatkowych ciążył obowiązek jednoznacznego wskazania czy w sprawie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Konieczne było zatem dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej skarżącej oraz dokonanie ustalenia, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jej możliwości płatnicze. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy miały obowiązek ustalenia wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i powinny były dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Powyższego wymogu organy nie spełniły. Okoliczność, że skarżąca w toku postępowania przed organami wskazała, że uzyskuje dochód z tytułu renty w kwocie [...]zł netto (po potrąceniu komorniczym) oraz ponosi miesięczne koszty utrzymania mieszkania w wysokości [...] zł (czynsz, prąd, gaz) oraz opłaty związane leczeniem w kwocie [...]zł, nie zwalniało organu z obowiązków wskazanych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Takich ustaleń w sprawie zabrakło, a organy ograniczyły się do stwierdzenia, że "sytuacja finansowa podatniczki nie należy do najlepszych. Niemniej jednak trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. Prowadziłoby to bowiem do absurdu, bowiem każdy kto znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej, a tym samym pozbawienia Gminy należnych jej dochodów". Taka ocena wniosku skarżącej musi zostać uznana za pobieżną. Organy powinny były bowiem dokładnie ustalić jaka jest struktura wydatków skarżącej. Oczywistym jest przecież, że oprócz wskazywanych przez skarżącą wydatków związanych z eksploatacją mieszkania i leczeniem (łącznie [...] zł), musi ona także ponosić wydatki związane z podstawowymi potrzebami, jak zakup żywności, ubrań itd. Niewskazanie tych wydatków przez skarżącą, nie zwalniało organu od dokonania takich ustaleń, które są przecież niezbędne do oceny realnych możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie przedmiotowej zaległości. Dokonanie takiej oceny z uwagi na przedmiot postępowania było jedną z kluczowych kwestii. Dlatego za dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy należy zatem uznać stanowisko organu, że uzyskiwanie stałego dochodu w postaci renty w wysokości [...] zł (po potrąceniach tytułem egzekucji komorniczej), daje możliwość spłaty zaległości podatkowej bez negatywnych skutków w sferze socjalno-bytowej skarżącej. Już bowiem nawet te wskazane przez stronę wydatki w kwocie [...]zł wyczerpują znaczną część uzyskiwanej renty, a innego dochodu, który byłby wystarczający na pokrycie zadłużenia, organy nie wskazują. W sprawie zabrakło także ustaleń dotyczących sytuacji zdrowotnej skarżącej, do czego powinna skłonić organ wskazywania przez stronę kwota ponoszonych miesięcznie wydatków związanych z leczeniem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sprawach zainicjowanych wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, zwłaszcza – tak jak w niniejszej sprawie – w przypadku osoby, która ze względu na wiek, stan zdrowia, zakończyła aktywność zawodową, organ ma obowiązek uprawdopodobnić, że z danego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta uzyska realnie środki pozwalające jej na spłatę zadłużenia.

Sąd stwierdza w związku z tym, że organy w sposób niedostateczny rozważyły indywidualny interes skarżącej, która jak wynika z akt sprawy pozostaje w niewątpliwie trudnej sytuacji finansowej (niewielkie miesięczne środki finansowe).

W konsekwencji, ocena organu co do możliwości finansowych skarżącej, skutkująca odmową umorzenia należności, w świetle podniesionych przez Sąd okoliczności, musi być w konsekwencji uznana za ocenę dowolną. Narusza bowiem podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 121, art. 187§1 i art. 191 (zasadę prawdy obiektywnej, zaufania do władzy publicznej, obowiązek wszechstronnego i dokładnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także zasadę swobodnej oceny dowodów). Uchybienia te miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy usuną dostrzeżone przez Sąd uchybienia. Będą one także zobligowane dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika takiej egzekucji oraz odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości podatkowej.

W świetle powyższych uwag, Sąd uznał, że sprawa powinna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniły organy. Dopiero po uzupełnieniu postępowania w powyższym zakresie, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z tego względu Sąd działając na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.