I SA/Gl 1087/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-01-23	
Data wpływu	2023-08-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter
Beata Machcińska /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 970/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 maja 2023 r. nr SKO.FP/41.4/120/2023/7229 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 17 maja 2023 r. nr SKO.FP/41.4/120/2023/7229, po rozpoznaniu odwołania P. Sp. z o.o. w C. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 26 stycznia 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 699.159 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka zgodnie wpisem do KRS nr [...] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne (38, 11, Z) i niebezpiecznych (38, 12, Z), obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne (38, 21, Z), przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych (38, 22, Z), odzysku surowców z materiałów segregowanych (38, 32, Z), a także działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami (39, 00, Z). Spółka była w 2019 r. użytkownikiem wieczystym zabudowanego gruntu objętego księgą wieczystą [...] położonego w C. przy ul. B., o łącznej powierzchni 27.829 m2 oraz niezabudowanej działki oznaczonej nr geodezyjnym [...] o powierzchni 20.000 m2, położonej w C. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. Ponadto zgodnie z umową z 9 lipca 2004 r. [...] Spółka była w posiadaniu części działki o nr geodezyjnym [...], objętej księgą wieczystą [...] (po zmianie działka nr [...], obecnie po podziale działka [...]), o powierzchni 9 ha, położonej w C. przy ul. [...], dzierżawionej w celu prowadzenia składowiska odpadów oraz pod sortownię odpadów. Umowa została podpisana na okres 15 lat, tj. do dnia 30 czerwca 2019 r. Zakres przedmiotowy umowy ulegał kilkukrotnym zmianom w rożnych okresach obowiązywania umowy. Zgodnie z aneksem nr [...] do tej umowy dzierżawiona przez Spółkę powierzchnia gruntu, stanowiła część działki nr [...] o powierzchni 9,02 ha. W związku z nabyciem przez Spółkę nieruchomości przy ul. [...], aneksem nr [...] z 2 marca 2016 r. zmieniono powierzchnię dzierżawionej części działki nr [...] na 5,30 ha (powierzchnia całkowita działki 8,288 ha), co odpowiadało powierzchni terenu zamkniętego składowiska odpadów. Celem dzierżawy była rekultywacja tego gruntu, monitorowanie i badanie jakości skarp oraz badanie ocieków i unieszkodliwianie powstającego gazu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy z 9 lipca 2004 r. Spółka otrzymała zgodę gminy na bezumowne korzystanie z terenu o powierzchni 5,30 ha, położonego w C. w rejonie ul. [...], obejmującego część działki nr [...], w celu dokonywania jego rekultywacji, monitorowania i badania jakości skarp oraz badania ocieków, jak również unieszkodliwiania powstającego gazu.

Spółka w dniu 30 stycznia 2019 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2019. Zadeklarowała:

a) granty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 92. 756,5 m2,

b) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powierzchni 9.925,79 m2,

c) budowle o wartości 16.532.354,91 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała wszystkich gruntów do opodatkowania i w związku z tym wezwał ją do złożenia korekty deklaracji. Spółka zakwestionowała obowiązek podatkowy w zakresie gruntów, stanowiących teren zamkniętego składowiska odpadów, stwierdzając, że umowa z gminą miała charakter pozorny, a tylko ona mogła być podstawą opodatkowania w tym przypadku. Ponadto na terenie zamkniętego składowiska odpadów Spółka nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie pobiera jakichkolwiek pożytków z przedmiotu dzierżawy.

Organ pierwszej instancji postanowieniem 1 marca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe.

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z 26 stycznia 2023 r. opodatkował wszystkie grunty stawką związaną z działalnością gospodarczą. Natomiast budynki i budowle opodatkowano zgodnie z deklaracją.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zaprzestanie składowania odpadów przez przedsiębiorcę nie wyłącza składowiska z zakresu związanego z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Zagadnienia związane ze składowiskiem odpadów reguluje ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1587 z późn zm.) dalej: ustawa o odpadach, z której wynika, że działalność składowiska odpadów ma miejsce także po jego zamknięciu (gdy nie przyjmuje ono nowych odpadów). Po zamknięciu składowiska odpadów należy podejmować szereg czynności prawnych i faktycznych związanych z funkcjonowaniem składowiska (monitorowanie, rekultywowanie, odgazowywanie). Ze względu na specyfikę składowiska odpadów podmioty zarządzające składowiskami odpadów są związane z daną instalacją przez kilkadziesiąt lat, począwszy od wyznaczenia lokalizacji składowiska, poprzez fazę eksploatacji, kończąc na fazie poeksploatacyjnej trwającej 30 lat od zamknięcia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że rekultywacja po zamknięciu składowiska nie jest związana z działalnością gospodarczą, skoro Spółka prowadzi jedynie monitoring i nie osiąga żadnego dochodu, lecz ponosi jedynie koszty, w związku z czym nie spełnia przesłanki "zarobkowania" pozwalającej uznać jej działalność za gospodarczą. Organ dodał, że zgodnie z art. 137 ustawy o odpadach Spółka w opłatach niegdyś pobieranych za przyjmowanie odpadów na składowisko uwzględniła koszty związane z realizacją obowiązków związanych z jego zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te zostały zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym. Organ ustalił, że z tych środków pokrywane są wydatki na prowadzenia badań monitoringowych składowiska odpadów komunalnych dla fazy poeksploatacyjnej, którą prowadzi na podstawie umowy z 4 czerwca 2013 r. O. Sp. z o.o. Skoro więc podatnik realizuje obowiązki wynikające z art. 124 ustawy o odpadach, oraz ponosi z tego tytułu koszty pokryte z funduszu rekultywacyjnego, o którym mowa w art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, to jest to dowód na istnienie związku z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) dalej u.p.o.l., który był przedmiotem oceny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Odwołanie od tej decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budujący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się do podnoszonych przez Spółkę okoliczności;

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ważności umowy dzierżawy, posiadania nieruchomości i prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej;

3. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że powierzchnia zamkniętego składowiska odpadów w C. przy ul. [...] stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że względem spornego gruntu nie ustał związek z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Uzasadniając zarzuty odwołania, pełnomocnik Spółki podniósł że organ pierwszej instancji wadliwie:

a) określił wysokość całego zobowiązania, a nie zaległości podatkowej;

b) nie odniósł się do zarzutu pozorności umowy dzierżawy, choć była to kwestia kluczowa;

c) nie wykazał, że Spółka jest posiadaczem zamkniętego składowiska;

d) uznał, że na zamkniętym składowisku jest prowadzona działalność gospodarcza, choć nie generuje ono zysków i nie jest możliwe prowadzenie tam innej działalności.

Organ odwoławczy decyzją z 17 maja 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki. Umowa dzierżawy nie była pozorna, skoro była faktycznie realizowana, gdyż podatnik korzystał z nieruchomości, realizując swoje obowiązki dotyczące rekultywacji i nadzoru po rekultywacji, a także zmieniał zakres umowy wieloma aneksami. Również gmina nie uznała umowy za pozorną, a podatnik nie wskazał, by wszczął przed sądem cywilnym spór co do umowy dzierżawy. Natomiast wysokość stawki czynszu dzierżawy i jej cel nie są istotne z perspektywy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.ol., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba, której posiadanie wynika z umowy zawartej z gminą lub z innego tytułu prawnego. Jedynym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w tej sprawie, jest posiadanie przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podziela również zarzutu, zgodnie z którym zamknięte składowisko nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki. W tym aspekcie wskazał, że Decyzją Wojewody [...] z 30 marca 2007 r. znak [...], zmienioną następnie decyzją Wojewody [...] z 4 grudnia 2007 r. znak [...], orzeczono o zamknięciu składowiska.

Przedstawiono harmonogram działań rekultywacyjnych i nakazano sprawowanie nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów przez okres 30 lat. Zgodnie z art. 123 ustawy o odpadach w brzmieniu obowiązującym w 2019 r:

I. Okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

2. Dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Zgodnie z art. 124 tej ustawy o odpadach: zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną (ust. 1); Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów (ust. 3). Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany prowadzić monitoring składowiska odpadów w fazie przedeksploatacyjnej, eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej (ust. 4).

W ocenie organu odwoławczego z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faza poeksploatacyjna, w której znajduje się obecnie sporny grunt, jest częścią prowadzenia składowiska odpadów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami (39, 00, Z), jak wynika z wpisu do KRS. Zatem sporny grunt jest związany z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i to nie potencjalnie, lecz wprost. W sprawie nie ma więc zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, ponieważ Spółka nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza. Zastosowanie znajduje więc stawka związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalona uchwałą rady gminy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Natomiast odwołujący pozostaje w błędnym przekonaniu, że stawka ta jest związana jedynie z przedmiotami, które generują zysk. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i nie jest zależny od tego, czy opodatkowany przedmiot przynosi zysk.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można też oddzielać działalności gospodarczej od jej części nie przynoszącej zysku. Działalność gospodarczą na podstawie art. 1a ust. 4 u.p.o.l. obowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego należy rozumieć zgodnie z definicją z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca

2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - jako działalnością zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie składowiska odpadów jest szczególną działalnością gospodarczą regulowaną przepisami ustawy o odpadach. Nie budzi wątpliwości profesjonalny i stały (powtarzalny) charakter tej działalności Spółki. Nie można też przyjąć za Spółką, że nie został spełniony wymóg działalność zarobkowej. Działalność zarobkowa to innymi słowy działalność odpłatna, w której na zasadzie ekwiwalentności następuje wymiana świadczeń pomiędzy uczestnikami obrotu. Ustawodawca w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie posłużył się pojęciem "dochodowa" albo działalność "ukierunkowana na osiągnięcie dochodu/zysku". Uzyskiwanie dochodu albo prowadzenie działalności ukierunkowanej na jego osiągnięcie nie jest cechą, która przesądza o zakwalifikowaniu takiej działalności jako działalności gospodarczej (niejednokrotnie przez długi okres czasu), która nie przynosi zysku. Błędem byłoby twierdzić, że prowadzenie działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług, obrocie handlowym itp., która nie przynosi zysku lub w założeniu wykonującego działalność nie ma generować zysku - nie stanowi działalności zarobkowej, a w konsekwencji działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego prowadzenie składowiska również w fazie poeksploatacyjnej może być uznane za zarobkowe, nawet jeśli działalność ta nie jest aktualnie nastawiona na zysk, a jedynym jej celem jest wykonanie obowiązku nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów, wynikającego o z przepisów prawa i decyzji Wojewody. Po pierwsze, jak prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 137 ustawy o odpadach Spółka w opłatach niegdyś pobieranych za przyjmowanie odpadów na składowisko uwzględniła koszty związane z realizacją obowiązków związanych z jego zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te zostały zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym, z którego pokrywane są obecnie koszty badań monitoringowych składowiska odpadów komunalnych dla fazy poeksploatacyjnej prowadzonych przez O. Sp. z o.o. Po drugie powołać się należy na jednolite orzecznictwo sądów w zakresie gruntów podlegających rekultywacji. Zgodnie z nim rekultywacja, choć nie przynosi zysku, stanowi element działalności gospodarczej, a grunty rekultywowane są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej - zob. uchwała Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 - publik. OSNP 1995/13/154; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt 11 FSK 75/06; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 106/16; z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 219/17; z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 479/17; z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 129/18.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budujący zaufania podatnika do działania organów podatkowych poprzez brak rzetelnego odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności;

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ważności umowy dzierżawy, posiadania nieruchomości i prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej;

3. art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której sentencji wskazano całkowitą wysokość zobowiązania podatkowego podczas, gdy w przeważającej mierze wysokość zobowiązania jest niesporna i została uiszczona, co w efekcie uwzględniając konstytutywny charakter decyzji powoduje wątpliwości odnośnie istniejącego zobowiązania podatkowego, które jest faktycznym przedmiotem sprawy;

II. prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że powierzchnia zamkniętego składowiska odpadów w C. przy ul. [...] stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że względem spornego gruntu nie ustał związek z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Skarżąca stwierdziła, że zaskarża decyzję organu odwoławczego w części tj. do kwoty 84.369,00 zł.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, że błędna jest sentencja decyzji. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w kwocie 699.159,00 zł. Podstawą ustalenia tej kwoty były wyliczenia oparte o powierzchnię wszystkich budynków, gruntów i budowli skarżącej objętych złożoną deklaracją oraz sporna powierzchnia zamkniętego składowiska odpadów. W efekcie decyzja jest wadliwa, gdyż zamiast wskazywać zobowiązanie podatkowe, które w ocenie organu powstało i nie zostało uiszczone, a zatem zaległość podatkową, wskazuje całą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Takie działanie jest nieprawidłowe, gdyż zadeklarowane i uiszczone przez skarżącą zobowiązanie podatkowe wygasło w momencie jego zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W sentencji winien znajdować się wyłącznie podatek, który zdaniem organów podatkowych powstał i nie został uiszczony w trybie samoobliczenia podatku od nieruchomości.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że jedyną przyczyną zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Spółką i Miastem C. była dążenie do uregulowania zasad wstępu przedstawicieli Spółki na nieruchomość, celem realizacji wynikających z przepisów prawa oraz decyzji Wojewody [...] z 30 marca 2007 r., zmienionej następnie decyzją Wojewody [...] z 4 grudnia 2007 r., obowiązków wykonywania w okresie 30 lat od zamknięcia składowiska odpadów innych niż niebezpieczne monitoringu w fazie poeksploatacyjnej. Świadczy o tym zarówno stawka czynszu dzierżawnego ustalona w wysokości symbolicznej oraz korespondencja prowadzona z Urzędem Miasta C. w okresie trwania umowy i po jej zakończeniu. Należy zwrócić uwagę na stanowisko Urzędu Miasta C. zawarte w piśmie z 28 maja 2020 r. wyrażające zgodę na uregulowanie sytuacji poprzez brak kontynuacji umowy dzierżawy i wyrażenie wyłącznie zgody na nieodpłatny wstęp celem wykonywania monitoringu fazy poeksploatacyjnej składowiska.

W ocenie strony skarżącej umowa dzierżawy miała charakter pozorny. Czynnością dysymulowaną było prawo wejścia w teren zamkniętego składowiska odpadów i wykonywania czynności monitoringu, zgodnie z treścią decyzji Wojewody [...] przez osoby działające w imieniu Spółki. Czynność prawna pozorna jest dotknięta nieważnością bezwzględną i nie wywołuje żadnych skutków prawnych od początku (ex tunc). Skoro zatem czynność prawna pozorna jest nieważna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych to obciążana takimi wadami umowa nie może stanowić podstawy faktycznej dla powstania zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo skarżąca zdecydowanie manifestuje brak woli posiadania nieruchomości, na której znajduje się zamknięte składowisko odpadów. Wszelkie jej działania ograniczają się jedynie do realizacji obowiązków nałożonych na nią decyzją Wojewody [...] oraz stosownych norm prawa ochrony środowiska i prawa odpadowego.

Skarżąca nie zgodziła się także, że na terenie zamkniętego składowiska odpadów jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. W jej ocenie skoro normatywna definicja działalności gospodarczej, zawarta w treści art. 3 Prawa przedsiębiorców jest zbudowana na podstawie czterech przesłanek konstytutywnych: zorganizowanie, zarobkowość, wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz ciągłość, to do uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Zatem realizowanie obowiązków wynikających z treści decyzji administracyjnej względem fazy poeksploatacyjnej składowiska odpadów w żaden racjonalny sposób nie może prowadzić do powstania po stronie skarżącej jako przedsiębiorcy zysków. Ewidentnie działalność ta prowadzi wyłącznie do powstania kosztów realizacji monitoringu składowiska.

Ponadto skarżąca nie ma możliwości korzystania z terenu zamkniętego składowiska w jakikolwiek inny sposób, który umożliwiałby wykorzystanie jej w ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż działanie takie byłoby sprzeczne z treścią obowiązującej decyzji administracyjnej o zamknięciu składowiska. Decyzja o zamknięciu składowiska określa zakres dopuszczalnej działalności na terenie składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. Podejmowane mogą być wyłącznie te prace, które wskazane zostały w jej treści. Niedopuszczalne jest prowadzenie robót budowlanych, wznoszenie budynków i budowli oraz zagospodarowywanie terenu składowiska w sposób inny niż ustalony decyzją.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów, stanowiących teren zamkniętego składowiska odpadów stawką związaną z działalnością gospodarczą. Natomiast budynki i budowle opodatkowano zgodnie z deklaracją Spółki i nie stanowią one przedmiotu sporu.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu skargi, dotyczącego błędnej sentencji decyzji. Skarżąca - jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest osobą prawną, wobec tego zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w stosunku do niej z mocy prawa, wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości nie konstytuuje zobowiązania podatkowego, a ma jedynie charakter deklaratoryjny, mający na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania, które istnieje - niezależnie od jej wydania czy doręczenia - od początku roku podatkowego. Tym samym niemożliwe jest wskazanie w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2019 r. jedynie spornej kwoty, bowiem decyzja ta określa całą kwotę zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Nie oznacza to jednak, co zdaje się wywodzić pełnomocnik skarżącej, że Spółka jest zobowiązana do ponownej wpłaty całej kwoty, wynikającej z sentencji decyzji. Konieczność zapłaty dotyczy wyłącznie różnicy między kwotą wynikającą z decyzji wymiarowej, a kwotą już uiszczonego podatku - ewentualnie powiększonej o należne odsetki za zwłokę. Podniesiony zarzut okazał się więc niezasadny, co wynika z samego sposobu powstania zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

Na podstawie art. 2 ust 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania).

Przez działalność gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność gospodarczą rozumianą w myśl przepisu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Kwestie dotyczące rekultywacji składowiska odpadów oraz prowadzenia jego monitoringu uregulowane są w ustawie o odpadach. Obowiązki w tym zakresie nakładane są na zarządzającego składowiskiem odpadów. Z ustawy tej wynika, iż proces rekultywacji, jak i później prowadzonego monitoringu, jest fazą prowadzonej działalności (faza poeksploatacyjna) związanej z gospodarowaniem odpadami, co ma konsekwencje w zakresie podatku od nieruchomości.

I tak zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy o odpadach okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

Natomiast stosownie do art. 123 ust. 2 ustawy o odpadach dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Należy jednak wyjaśnić, że stosownie do art. 123 ust. 1 ustawy o odpadach po dniu zakończenia rekultywacji składowiska odpadów, składowisko wchodzi w fazę poeksploatacyjną trwającą przez okres 30 lat. Faza ta, jak słusznie uznały organy podatkowe jest zaliczana do okresu prowadzenia składowiska. Na prowadzącym składowisko ciążą obowiązki związane z tym okresem m.in. w zakresie monitoringu składowiska, czy zapewnienia instalacji związanych z funkcjonowaniem składowiska.

Prowadzenie składowiska odpadów oznacza wszystkie działania dotyczące funkcjonowania składowiska, w tym monitoring składowiska odpadów, podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej (art. 124 ustawy o odpadach). Faza poeksploatacyjna, zgodnie z art. 123 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, to okres 30 lat od dnia zakończenia rekultywacji składowiska.

Ponadto zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Na zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości składowiska odpadów w okresie poeksploatacyjnym wskazał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 855/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 33/22, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 540/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd w pełni podziela.

Zatem z przepisów ustawy o odpadach wynika, że działalność składowiska odpadów ma miejsce także po jego zamknięciu, gdy nie przyjmuje ono nowych odpadów. Po zamknięciu składowiska odpadów należy podejmować szereg czynności prawnych i faktycznych związanych z funkcjonowaniem składowiska (monitorować, rekultywować, odgazowywać).

Fakt zaprzestania składowania odpadów, nie wyłącza składowiska z zakresu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem zamknięcie składowiska i zaprzestanie przyjmowania odpadów nie powoduje, że działalność gospodarcza nie jest nadal prowadzona. Należy więc nadal traktować grunty składowiska odpadów jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że ustawa o odpadach nie może odnosić się do sytuacji skarżącej, gdyż zamknięcie składowiska odpadów miało miejsce 30 kwietnia 2007 r., a więc przed wejściem w życie ustawy. Po pierwsze Sąd ocenia stan prawny obowiązujący w 2019 r. Po drugie również z przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2010 r. poz. 1243 z późn. zm.), która została uchylona aktualnie obowiązującą ustawą o odpadach wynika, że działalność składowiska odpadów ma miejsce także po jego zamknięciu, gdy nie przyjmuje ono nowych odpadów. Po zamknięciu składowiska odpadów należy podejmować szereg czynności prawnych i faktycznych związanych z funkcjonowaniem składowiska (monitorować, rekultywować, odgazowywać).

Fakt zaprzestania składowania odpadów nie wyłącza składowiska z zakresu nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (cena za przyjęcie odpadów uwzględnia również funkcjonowanie składowiska po jego zamknięciu, na co wskazywał wprost art. 61 ustawy o odpadach z 2001 r., a obecnie reguluje to art. 137 ustawy z 2012 r.). Zatem zamknięcie składowiska i zaprzestanie przyjmowania odpadów nie powoduje, że działalność gospodarcza nie jest w dalszym ciągu prowadzona. Należy więc w dalszym ciągu traktować grunty składowiska odpadów jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzaną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią (tak Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1159/09 i sygn. akt II FSK 2002/09). W wyrokach odnoszono się głównie do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po wydobyciu kopalin, w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednak stanowisko w tym przedmiocie można też odnieść do procesu rekultywacji zamkniętego składowiska odpadów.

Stwierdzić zatem trzeba, że grunty poddane rekultywacji są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Oznacza to, że takie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06).

Nie sposób zatem przyjąć poglądu strony skarżącej, która twierdzi, że po zamknięciu składowiska nie spełnia ona podstawowej przesłanki "zarobkowania" pozwalającej uznać jej działalność za gospodarczą.

W tym miejscu Sąd zwraca także uwagę, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami (39, 00, Z), jak wynika z wpisu do KRS. Faza poeksploatacyjna, w której znajduje się obecnie sporny grunt, jest częścią prowadzenia składowiska odpadów.

Reasumując z przywołanych przepisów ustawy o odpadach wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacji, a następnie monitoringu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (choć nie jest to typowa działalność gospodarcza nastawiona na osiągnięcie zysku). Zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów (poprzednio taka regulacja zawarta była w art. 61 ustawy o odpadach z 2001 r.).

Czynności rekultywacyjne i monitoring składowiska stają się częścią składową tej działalności prowadzonej w fazie poeksploatacyjnej. Zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności składowiska odpadów i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa w art. 128 (art. 135 ust. 1 ustawy o odpadach).

Skoro na skarżącą, nałożone zostały określone obowiązki związane z przeprowadzeniem procesu zamknięcia tego składowiska, rekultywacji technicznej i biologicznej, a następnie monitorowania składowiska, to nie można uznać, iż nieruchomość, traci przymiot związanej z działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu według zasad z tym faktem związanych również w fazie poeksploatacyjnej.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 991/22 uznał, że "bezsporny monitoring, jakim zajmował się skarżący, jest elementem składowania odpadów, a to mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jaką jest gospodarowanie odpadami. Skarżący w żaden sposób nie podważa, by gospodarowanie odpadami nie było działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, czyli zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły".

Tak więc prowadzenie składowiska odpadów oznacza wszystkie działania dotyczące funkcjonowania składowiska, w tym monitoring składowiska odpadów, podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej (art. 124 ustawy o odpadach).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż grunty, na których w fazie poeksploatacyjnej prowadzony jest monitoring, są związane z prowadzeniem działalności, co powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Niezasadny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u.

Rację należy przyznać także organowi odwoławczemu, że w sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, ponieważ skarżąca nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy nie uznał zarzutów dotyczących pozorności umowy dzierżawy. Należy zwrócić uwagę, że zarządzający składowiskiem odpadów winien dysponować tytułem prawnym do nieruchomości, co wynika z art. 124 i art. 241 ust. 2 ustawy o odpadach. Co więcej zgodnie z art. 241 ust. 2 ustawy o odpadach zarządzający składowiskiem odpadów, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany utrzymać dotychczas posiadany tytuł prawny co najmniej w takim zakresie, w jakim dysponował nim w dniu wejścia w życie ustawy, do zakończenia fazy poeksploatacyjnej.

Skarżąca w ocenie Sądu takim tytułem dysponowała. Do 30 czerwca 2019 r. obowiązała bowiem umowa dzierżawy zawarta pomiędzy skarżącą a gminą. Następnie w związku z upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy z 9 lipca 2004 r. Spółka otrzymała zgodę gminy na bezumowne korzystanie z terenu o powierzchni 5,30 ha, położonego w C. w rejonie ul. [...], obejmującego część działki nr [...], w celu dokonywania jego rekultywacji, monitorowania i badania jakości skarp oraz badania ocieków, jak również unieszkodliwiania powstającego gazu.

Z faktu, że czynsz dzierżawny określono w niskiej wysokości oraz z faktu, że po wygaśnięciu tej umowy gmina wyraziła zgodę na nieodpłatne korzystanie z nieruchomości w ocenie Sądu nie można wnioskować o pozorności umowy. Skarżąca nie przedstawiła wystarczających twierdzeń i dowodów na poparcie swego stanowiska. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie posiadała gruntu, skoro prowadziła monitoring składowiska odpadów.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zatem nawet brak tytułu prawnego, o czym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. nie powoduje utraty statusu podatnika podatku od nieruchomości.

Nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Nie naruszyły także zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.