III SA/Gl 493/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-09-13	
Data wpływu	2012-03-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz
Małgorzata Herman	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 351/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 108; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 203; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce z o.o. "A" z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w P. (dalej określanej skrótowo "Spółka") za marzec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W podstawie prawnej tej decyzji powołał m.in. art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustalił bowiem i uznał, ze różnica pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę, a określoną w tej decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powstała na skutek zaniżenia podatku należnego za marzec 2007 r. o kwotę [...] zł. ujętą w fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. wystawionej dla spółki "B", lecz nie wykazaną w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Z kolei faktura została wprowadzona do biegu prawnego, bowiem "B" Sp. z o.o. otrzymała oryginał przedmiotowej faktury, ujęła ją w rejestrze zakupów za marzec 2007 r. i wynikający z niej podatek naliczony uwzględniła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Od decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym żądając jej uchylenia w całości, zarzuciła m.in. naruszenie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r., którą Spółka "B" złożyła w związku z wadliwym ujęciem spornej faktury VAT w swoich rejestrach.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż art. 108 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przy czym nieistotne jest, co było przyczyną jej wystawienia (nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego jak i świadome działanie). Jednocześnie stwierdził, iż podatek, o którym mowa w ww. przepisie, nie powinien być rozliczany w deklaracji, a powinien być odrębnie określony i wpłacony do urzędu skarbowego. Samo uchylenie decyzji organu I instancji uzasadnił koniecznością zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Bowiem granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznaczone są rozstrzygnięciem wydanym przez organ pierwszej instancji, a to oznacza, że organ odwoławczy nie może zmienić podstawy materialnoprawnej tego rozstrzygnięcia, jak też nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji.

Z kolei na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 764/10 oddalił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę, również wówczas, gdy jest to tzw. faktura pusta, która nie odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonanej, to w istocie nie mamy tu do czynienia z podatkiem należnym z tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu, bo go nie ma, a ze swoistego rodzaju sankcją, która nie powinna być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. W ocenie Sądu powyższe stanowisko miało też wpływ na ocenę zgłoszonego przez skarżącą Spółkę zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. wskutek uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd stwierdził, iż generalnie ten przepis jest prawidłowo rozumiany przez Stronę skarżącą, z tym że wynikająca z niego zasada nie jest jedyną, jaka dotyczy postępowania odwoławczego. Sąd wskazał, iż trzeba mieć na uwadze fakt, że rozstrzygnięcie sprawy decyzją odwoławczą nie może zmienić rodzaju sprawy pod kątem przedmiotowym i podmiotowym, gdyż zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest wyznaczony zakresem podmiotowym i przedmiotowym decyzji pierwszoinstancyjnej. Według Sądu zasada ta ma zapobiec sytuacji, kiedy w drugiej instancji pojawia się po raz pierwszy w postępowaniu decyzja o nowym zakresie podmiotowym i przedmiotowym, bo to oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd wyjaśnił, iż zmiana zakresu przedmiotowego może wyrażać się w zmianie podstawy materialno-prawnej decyzji i orzeczeniu o innego rodzaju zobowiązania niż orzekł organ pierwszej instancji. W kontekście powyższego Sąd zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie orzeczenie organu pierwszej instancji dotyczyło podatku należnego od towarów i usług, podlegającego rozliczeniu w deklaracji VAT-7, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, a wedle stanowiska organu odwoławczego, z którym Sąd się zgodził, jest to swoistego rodzaju sankcja, podlegająca odrębnemu rozliczeniu niż podatek należny, bez możliwości zmniejszenia o kwotę podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął postępowanie kontrolne wobec "A" Sp. z o.o. uprzednio zawieszone, z uwagi na wszczęcie postępowania postanowieniem z dnia [...] r. nr [...].

Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, związane z wystawieniem w marcu 2007 r. na rzecz "B" Sp. z o.o., z siedzibą w F. faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wykazał, iż w toku prowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy potwierdzający wystawienie przez Spółkę w marcu 2007 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. oraz wprowadzenie do obiegu prawnego tejże faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. z wykazanym w niej podatkiem VAT w wysokości [...] zł. Nadto kontrolowana Spółka nie odprowadziła podatku należnego wykazanego w tej fakturze, a także nie skorygowała tej faktury. Zaś nabywca wykazany w fakturze, tj. "B" Spółka z o.o. ujęła sporną fakturę w dokumentacji księgowej, wykazała wynikający z niej podatek VAT w kwocie [...] zł naliczony i dokonała jego rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r.

Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że nakłada on na Spółkę obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji przewidzianej w art. 103 tej ustawy, tj. obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, o którym mowa we wspomnianym art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z wystawieniem w marcu 2007 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia [...] marca 2007 r., podlega wpłacie na konto Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S..

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i przeprowadzenia postępowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zarzucił organowi wydanie decyzji co do sprawy przedmiotowo innej, niż przekazana do ponownego rozpatrzenia, a także naruszenie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając pierwszy zarzut odwołujący się stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpoznał inną sprawę, niż została mu przekazana do ponownego rozpoznania, bowiem po raz pierwszy w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpatrywano sprawę na podstawie art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja określająca została przez organ drugiej instancji uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W związku ze skargą Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że uchylenie decyzji było słuszne. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik uznał, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nastąpiło w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż - jak podkreślił - z treści ww. przepisu nie sposób wysnuć innego wniosku. Podnosząc, iż celem zebrania tego materiału było ponowne rozpoznanie tej samej, co poprzednio sprawy, a więc sprawy z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekroczył te granice i wydał rozstrzygnięcie przedmiotowo oparte o zupełnie inną podstawę prawną, tj. art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik podkreślił, iż ww. przepis mówi o wystawieniu faktury. W związku z powyższym stwierdził, iż do powstania obowiązku zapłaty podatku nie wystarczy wystawienie jakiegokolwiek dokumentu, w którym wykaże się podatek VAT do zapłaty, lecz koniecznym jest wystawienie faktury w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zaś zakwestionowana faktura nie spełniła tego warunku, nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i miała charakter wyłącznie techniczny. Tym samym, według pełnomocnika, art. 108 tej ustawy nie może się do takiej faktury w żaden sposób odnosić.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę, iż w niniejszej sprawie Spółka spornej faktury nr [...] nie wystawiła, albowiem wystawiła ją - niejako w imieniu Spółki - M. K.. Zaznaczył, iż Spółka upoważniła M. K. i D. P. do wystawiania faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a nie innych dokumentów, które z tym podatkiem nie mają nic wspólnego, choćby były nieformalnie nazywane fakturami. Zaznaczył, że jeśli ww. osoby działały z przekroczeniem swojego umocowania, udzielonego przez Zarząd, to Spółka nie może za tego typu działania ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności.

W końcowej części odwołania pełnomocnik podniósł, iż "B" Sp. z o.o., która otrzymała sporną fakturę, inaczej niż Spółka, ujęła ją w rejestrze oraz w deklaracji VAT. Według pełnomocnika nie zmienia to jednak faktu, że faktura ta miała charakter czysto techniczny. Zaznaczył, że ostatecznie "B" Sp. z o. o. skorygowała swoją deklarację, w której ujęła tę fakturę, a tym samym przyznała, że jej ujęcie w rejestrze i deklaracji było wynikiem pomyłki.

Pełnomocnik zauważył także, że organ pierwszej instancji wskazywał również na konieczność obciążenia Spółki podatkiem z innej technicznej faktury, wystawionej dla Spółki "C". Jednak przeprowadzone postępowanie sprawdzające w tym podmiocie doprowadziło do ustalenia, że "C" Sp. z o.o. nie ma w rejestrach przedmiotowej faktury, w związku z czym odstąpiono od obciążenia podatnika podatkiem w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika powyższe rozwiązanie należało zastosować także do spornej faktury.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył Spółce - stosownie do art. 200 O.p. - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. podkreślając w niej na wstępie, że istotą postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy zasadnie organ kontroli skarbowej określił "A" Sp. z o.o. (poprzednio "D" Sp. z o.o.) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, związane z wystawieniem w marcu 2007 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Dalej, przytaczając art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Obowiązek ten ciąży na wystawcy faktury również wtedy, gdy kwota podatku wykazana w fakturze jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (tzw. pusta faktura). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, iż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, co prowadzi w konsekwencji do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku.

Przytoczony przepis wprowadza zatem specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przez wystawienie faktury należy rozumieć jej sporządzenie oraz przekazanie (doręczenie) nabywcy, a tym samym wprowadzenie do obrotu prawego (por. wyrok z dnia 09.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 141/09). Nieistotna jest przy tym przyczyna jej wystawienia, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Szczególne znaczenie ma przy tym fakt, iż art. 108 cyt. ustawy o podatku od towarów nakłada obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Słuszność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 204/08, wyrok z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08, wyrok z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07 czy związany stricte z rozpatrywaną sprawą omówiony na wstępie wyrok z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt III SA/Gl 764/10).

Z kolei w wyniku ponownej oceny dowodów źródłowych przedłożonych przez "A" Sp. z o.o. (poprzednio "D" Sp. z o.o.) ustalił, że w dniu [...] marca 2007 r. "B" Sp. z o.o. dokonała na konto "D" Sp. z o.o. wpłaty zaliczki w kwocie [...] zł., zaś Spółka wystawiła fakturę VAT, dokumentującą otrzymanie zaliczki na poczet dostaw, nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł. Oryginał faktury doręczono nabywcy [...] kwietnia 2007 r. natomiast kopia została ujęta przez Spółkę ( dawniej "D" Sp. z o.o.) w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007 r, i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Nadto ujawniono dwie wersje kopii faktury nr [...] z dnia [...] marca 2007 r., wystawionej dla "B" Sp. z o.o. Pierwsza wersja kopii faktury będąca wydrukiem z systemu, opiewała na kwotę netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł., dotyczyła sprzedaży elementów konstrukcyjnych zbrojeń żelbetów, posiadała potwierdzenie odbioru przez nabywcę w dniu [...] marca 2007 r., została wystawiona przez M. K. i nie została ujęta przez "D" Spółka z o.o. w rejestrze sprzedaży VAT. Nie była korygowana.

Druga wersja kopii faktury nr [...], będąca wydrukiem [...], opiewała na zerowe wartości: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto. W odniesieniu do tej wersji kopii faktury ustalono, iż zawierała dwie pozycje, tj. nazwę, ilość i wartość towaru według ww. faktury systemowej (tj. "elementy konstrukcyjne zbrojeń żelbetów; wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł") oraz częściowe rozliczenie faktury zaliczkowej z dnia [...] marca 2007 r. (winno być: z dnia [...].03.2007 r.) nr [...]; wartość netto (-)[...]zł; podatek VAT (-)[...]zł; wartość brutto (-)[...] zł. Została wystawiona przez D. P. i ujęta przez "D" Spółka z o.o. w wartościach zerowych w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007 r.

Spółka nie dysponowała potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę.

Dalej ustalono w oparciu o protokół z czynności kontrolnych nr [...] przeprowadzonych [...] 2009 r. w "B" Spółka z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupów od "D" Spółka z o.o. w okresie od marca do grudnia 2007 r, że nabywca posiadał oryginał faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. na wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł, oraz oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk z systemu), wystawionej przez "D" Spółka z o.o. na wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł - a więc oryginał pierwszej wersji spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r.

W wynikający z niej podatek VAT w kwocie [...] zł został przez "B" Spółka z o.o. wykazany jako podatek podlegający odliczeniu i w powyższej kwocie rozliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r.,

Nadto nabywca posiadał oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk [...]), wystawionej przez "D" Spółka z o.o. na zerowe wartości: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto - a więc oryginał drugiej wersji faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. Wpłynęła do niego [...] kwietnia 2007 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do obrotu prawnego zostały wprowadzone trzy, a nie jak wskazał organ I instancji dwie faktury VAT wystawione przez "D" Spółka z o.o. na rzecz "B" Spółka z o.o. :

► faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł,

► faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk z systemu) o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł,

► faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk [...]) na zerowe wartości: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto.

Nie zgodził się z wnioskiem organu kontroli skarbowej, że podatek wykazany w fakturze VAT z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] (wydruk z systemu) wystawionej o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, dokumentującej późniejsze - niż zaliczka - wydanie towaru winien być zapłacony na konto Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., bowiem kontrolowana Spółka nie odprowadziła podatku należnego wykazanego w tej fakturze, a także, że przedmiotowa faktura nie została przez Spółkę skorygowana, zaś nabywca tej faktury, tj. "B" Spółka z o.o., dokonała jej ujęcia w dokumentacji księgowej, wykazała wynikający z niej podatek VAT w kwocie [...] zł jako podatek podlegający odliczeniu i dokonała jego rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego poczynione wyżej ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że to faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk [...]), wystawiona na zerowe wartości: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto, dokumentuje późniejsze - niż otrzymanie zaliczki - wydanie towaru, gdyż w swojej treści uwzględnia dwie pozycje:

- nazwę, ilość i wartość towaru (tj. "elementy konstrukcyjne zbrojeń żelbetów; wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł") oraz

- częściowe rozliczenie faktury zaliczkowej z dnia [...].03.2007 r. (winno być: z dnia [...].03.2007 r. nr [...]); wartość netto (-)[...] zł; podatek VAT (->[...]zł; wartość brutto (-)[...] zł.

Wobec tego faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk z systemu), wystawiona na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, nie mogła być uznana za fakturę dokumentującą późniejsze - niż otrzymanie zaliczki - wydanie towaru.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, iż przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Jednak nie podzielił jego poglądu, że miała charakter wyłącznie techniczny, bowiem nabywca tej faktury, tj. "B" Sp. z o.o., dokonała jej ujęcia w dokumentacji księgowej, wykazała wynikający z niej podatek VAT w kwocie [...] zł jako podatek podlegający odliczeniu i dokonała jego rozliczenia w deklaracji VAT- 7 za marzec 2007 r. Zatem, Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zachodzą przesłanki do uznania jej za tzw. pustą fakturę. Wskazał także, że w sentencji zaskarżonej decyzji winna zostać określona, zamiast zobowiązania podatkowego, kwota podatku do zapłaty. Zważywszy jednak, iż w podstawie prawnej tej decyzji prawidłowo został powołany art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe uchybienie nie jest wadą, która mogłaby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, należy wskazać, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] jak i z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/G1 764/10, którym oddalono skargę Spółki na ww. decyzję wynika jednoznacznie, że w zaistniałym stanie faktycznym rozstrzygnięcie winno być wydane na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a nie, jak to miało miejsce poprzednio, w oparciu o art. 99 ust. 12 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 223 § 2 O.p. stwierdził, że w uzasadnieniu wspomnianego już wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 764/10 Sąd wskazał, że wynikająca z tego przepisu zasada nie jest jedyną, jaka dotyczy postępowania odwoławczego, albowiem trzeba mieć na uwadze fakt, że rozstrzygnięcie sprawy decyzją odwoławczą nie może zmienić rodzaju sprawy pod kątem przedmiotowym i podmiotowym, bo to oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd nie zgodził się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 233 § 2 O.p. wskutek uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - właśnie w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dlatego organ kontroli skarbowej uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzji z dnia [...] r. nr [...] oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 764/10 nie naruszył prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zgodził się z tezą pełnomocnika, że skoro ww. przepis mówi o wystawieniu faktury, a sporna faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk z systemu), wystawiona na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, nie była fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i miała charakter wyłącznie techniczny, to ww. przepis nie może się do niej w żaden sposób odnosić. Jak wskazano wcześniej, przez wystawienie faktury należy rozumieć jej sporządzenie i wprowadzenie do obrotu prawego. Zważywszy, iż kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tzw. pustej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług została jednoznacznie rozstrzygnięta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt II K 347/07, a tut. organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż wprowadzona do obrotu prawnego ww. faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2007 r. (wydruk z systemu) nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w konsekwencji uznał ją za tzw. pustą fakturę - nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika, jakoby ww. przepis nie miał do niej zastosowania.

Podkreślił także, że skoro ww. faktura została wystawiona przez osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT - co jest w sprawie niesporne - a wynikający z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze związany jest z faktem wystawienia faktury - również wówczas gdy nie odzwierciedla ona żadnej transakcji, a więc jest tzw. pustą fakturą - to zobligowanym do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze jest wyłącznie wystawca faktury, czyli podmiot wskazany w tej fakturze, a nie osoba, która będąc upoważniona do wystawiania faktur VAT, wystawiła tę fakturę w imieniu wystawcy będącego osobą prawną.

Na koniec za pozbawione podstaw uznał doszukiwanie się przez pełnomocnika analogii pomiędzy sporną fakturą wystawioną na rzecz "B" Sp. z o.o., a inną fakturą, wystawioną przez "D" Sp. z o.o. na rzecz "C" Sp. z o.o. Wskazać bowiem należy, że kontrola sprawdzająca przeprowadzona w "B" Sp. o.o. wykazała, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. (wydruk z systemu) została wprowadzona do obrotu prawnego. Natomiast w toku kontroli sprawdzającej w "C" Sp. z o.o. stwierdzono, iż podmiot ten nie posiada w swojej dokumentacji oryginałów kwestionowanych, a wystawionych przez "D" Sp. z o.o., faktur. Zatem faktury te nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Zważywszy, że art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza instytucję zapłaty podatku w razie wystawienia faktury czyli jej sporządzenia i wprowadzenia do obrotu prawnego, powyższy przepis nie znalazł zastosowania do faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. na rzecz "C" Sp. z o.o. Z kolei dokonanie przez "B" Sp. z o.o. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r., w związku z ujęciem w rejestrach tej Spółki spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2007 r. (wydruk z systemu), jakkolwiek może być uznane za dodatkową okoliczność potwierdzającą, że przedmiotowa faktura jest tzw. pustą fakturą, ale nie zmienia faktu, że faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego. Oznacza to, że stwierdzenie pełnomocnika, jakoby rozwiązanie zastosowane wobec faktury wystawionej dla "C" Sp. z o.o. powinno mieć zastosowanie również do spornej faktury wystawionej dla "B" Sp. z o.o.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi, podobnie, jak w odwołaniu, naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obciążenie skarżącej sankcją, chociaż przepis ten ma chronić interesy Skarbu Państwa, zaś w sprawie nie wystąpiło już ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ponadto zaskarżoną decyzję wydano w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy wydanie decyzji opartej o normę powołanego art. 108 możliwe było tylko w odrębnym postępowaniu dotyczącym zapłaty podatku.

Wreszcie skarżąca uznała, że sankcję wystawiono w odniesieniu do faktury, która nie została przez nią wystawiona, ani przez osobę przez nią upoważnioną.

Uzasadniając zarzuty stwierdziła, że nawet jeśli wystawiła tzw. pustą fakturę, to pozostało to bez wpływu na powstanie obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. Bowiem zarówno z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) wynika, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku. Ma także prawo do korekty faktury. Powołał się na wyrok ETS w sprawie Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen, C-454/98 w którym stwierdzono, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka "B" sporną fakturę najpierw ujęła w swoich księgach i rozliczyła, a następnie złożyła korektę deklaracji VAT -7, w której już podatku naliczonego ze spornej faktury nie uwzględniła. Zatem nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa i nie było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było też celowym korygowanie samej faktury, skoro jej odbiorca już skorygował deklarację. Poza tym w doktrynie kwestionuje się dopuszczalność korygowania pustych faktur.

Dalej skarżąca podtrzymała zgłoszony także w odwołaniu zarzut, że organy podatkowe rozpoznały inną sprawę, niż pierwotnie wszczęta. Bowiem po raz pierwszy w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpatrywano sprawę na podstawie art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja określająca została przez organ drugiej instancji uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W związku ze skargą Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że uchylenie decyzji było słuszne. Wobec tego organu, w ocenie skarżącej, "znalazły się w kropce", bowiem z jednej strony wiązały je wskazania sądu wynikające z wyroku, a z drugiej przepisy Ordynacji podatkowej. W efekcie wydano zaskarżoną decyzję w sprawie innej niż wszczęta.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik podkreślił, iż ww. przepis mówi o wystawieniu faktury. W związku z powyższym stwierdził, iż do powstania obowiązku zapłaty podatku nie wystarczy wystawienie jakiegokolwiek dokumentu, w którym wykaże się podatek VAT do zapłaty, lecz koniecznym jest wystawienie faktury w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zaś zakwestionowana faktura nie spełniła tego warunku, nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i miała charakter wyłącznie techniczny. Tym samym, według skarżącej, art. 108 tej ustawy nie może się do takiej faktury w żaden sposób odnosić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do tożsamych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Podkreślił, że skoro skarżąca nie wystawiła faktury korygującej, to niezrozumiałym jest fakt powoływania się przez nią na wyrok ETS w sprawie C-454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w innej niż wszczęta sprawie zauważył, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. zostało wszczęte [...] r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. Zakresem tego postępowania była również objęta kwestia zapłaty podatku z pustej faktury.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu podkreślił, że w spornym okresie marca 2007 r. M. K. była osobą upoważnioną do wystawiania w imieniu skarżącej faktur VAT. Potwierdziła to sama skarżąca w pismach z dnia [...] 2009 r. czy [...] 2011 r. Ewentualne przekroczenie uprawnień może być podstawą do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy pracodawcą i pracownikiem na drodze cywilnoprawnej. Nie wpływa na kwestie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie nie jest sporny. Dlatego Sąd w całości przyjął go za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że skarżąca nie neguje ustaleń organów podatkowych, w szczególności tego, że wystawiła [...] marca 2007 r. trzy faktury:

► faktura zaliczkowa nr [...] o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł,

► faktura VAT nr [...] (wydruk [...]) o zerowych wartościach: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto.

► faktura VAT nr [...] (wydruk z systemu) o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł,

Pierwsza faktura nr [...] (wydruk [...]) została ujęta w księgach skarżącej i rozliczona w deklaracji VAT 7 za marzec 2007 r. w powiązaniu z faktura zaliczkową nr [...]. Z kolei druga faktura nr [...] (wydruk z systemu) nie została ujęta w księgach skarżącej i nie została rozliczona. Oryginały obu faktur doręczono nabywcy – spółce "B", a drugą fakturę oznaczoną numerem [...] (wydruk z systemu) ujęła ona w swoich księgach i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r., tzn. odliczyła kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Wskazać w tym miejscu, że nie był to jedyny przypadek wystawienia na rzecz spółki "B" podwójnej faktury. Skarżąca wystawiła także zdublowane faktury nr [...],[...] i [...], które zostały jej zwrócone przez adresata z uwagi na rozliczenie ich pierwszych wersji. Wynika to z pisma spółki "B" z [...] 2007 r., którego kopie dołączono do protokołu z czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) (przednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia przepisu art. 203 wynika zatem, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji - tę normę implementowano do polskiego systemu prawnego w art. 108 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług - gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa (opubl. w CBOS), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku".

Także z prowspólnotowej wykładni wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Ponadto w wyrokach ETS podkreśla się, że wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku oraz że są one zobowiązane niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi (zob. wyroki ETS: z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financi n, pkt 26; z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23, publikowane na stronie internetowej http://curia.eutopa.eu). W nawiązaniu do tego w orzecznictwie sądów krajowych uznaje się, że przepis art. 108 ust. 1 stawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z tymi regulacjami (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy, że z obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zwalania podatnika okoliczność, iż do podwójnego wstawienia faktur VAT doszło na skutek nieprawidłowego działania jego pracownicy, na dodatek umocowanej do wystawiania faktur VAT. Przedsiębiorca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania kontrahentom faktur VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie także w sytuacji, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, obupl. w CBOSA).

Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

W konsekwencji przyjmuje się, że możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli chodzi o korektę pustej faktury, to ETS w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel stwierdził, że "jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, będąca wystawcą faktury nie wycofała jej z obrotu prawnego i nie zniszczyła przed wszczęciem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Odbiorca faktury odliczył wynikający z niej podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc marzec 2007 r. co potwierdziły przeprowadzone u niego czynności kontrolne i deklaracja VAT-7 za ten okres obliczeniowy. Dopiero po ujawnieniu faktu rozliczenia drugiej, tzw. pustej faktury w trakcie czynności kontrolnych złożył korektę deklaracji VAT- 7 za marzec 2007 r. i zapłacił podatek VAT w wysokości wynikającej z zakwestionowanej faktury. Z tej sekwencji wynika, ze skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu wycofania zdublowanej faktury z obrotu prawnego lub odwrócenia skutków wynikających z wprowadzenia do obrotu prawnego zdublowanej faktury. Chociaż z pisma odbiorcy faktur z [...] maja 2007 r. dowiedziała się, że wystawia i doręcza odbiorcy zdublowane faktury, wśród których nie wymieniono i nie odesłano faktury nr [...], powinna była sprawdzić obieg wystawianych przez nią dokumentów. Pismo to zaprzecza także twierdzeniu skarżącej, że zdublowane faktury miały w stosunkach między wystawcą i ich odbiorcą techniczny charakter. Odbiorca tak ich nie traktował.

W ocenie sądu właściwym czasem do dokonania takich zmian była data wszczęcia postępowania kontrolnego. Do zapłaty kwoty podatku naliczonego przez odbiorcę faktury doszło już po tej dacie i po ujawnieniu u skarżącej podwójnych faktur, a także po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u odbiorcy zdublowanej faktury.

Z kolei zauważyć należy, że kwestie korekt faktur VAT w 2007 r. zostały uregulowane w przepisach, obowiązującego do 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Przepisy tego rozporządzenia określają przypadki wystawiania faktur korygujących oraz regulują zasady i terminy rozliczania wynikającego z nich korekt podatku naliczonego - vide § 16 oraz § 17 rozporządzenia. Mając na względzie całokształt unormowania rzeczonego rozporządzenia, w tym zwłaszcza wskazanych wyżej przepisów § 16 i 17, stwierdzić można, że określa ono dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Pierwsza dotyczy przypadków, gdy zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Druga zaś dotyczy sytuacji, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

Analiza tych rozwiązań pozwala stwierdzić, że w pierwszym z nich celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W takim przypadku w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie lub obniżenie ceny zwiększa lub zmniejsza wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. W kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług kwestię korekt uregulowano w podobny sposób.(Dz. U. nr 212, poz. 1337)

Biorąc pod uwagę zakres dopuszczalnych korekt i minimalne wymogi faktur korygujących stwierdzić należy, że nie da się na ich podstawie skorygować tzw. pustej faktury. Trudno w takim przypadku mówić o błędach. Pusta faktura nie dokumentuje żadnej czynności opodatkowanej (np. dostawy towarów czy świadczenia usług), może natomiast zawierać jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takiej czynności dokonano. Samo wystawienie pustej faktury z wykazanym na niej podatkiem również nie jest czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast - w myśl art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Sąd nie podziela zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w sprawie innej, niż została wszczęta przez organ kontroli podatkowej. Granice sprawy zostały zakreślone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wszczynającym z dniem [...] r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 O.p. oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które też są odmianą zobowiązania podatkowego.

W tak zakreślonych granicach sprawy mieści się również możliwość weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które maja wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, w tym w szczególności kontrola dokumentów stanowiących podstawę ustalenia obrotu będącego podstawą opodatkowania w zakresie podatku należnego, jak również dokumentów będących podstawą do określenia wielkości podatku naliczonego, jak również określenie zobowiązania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Na koniec zauważyć należy, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/G1 764/10, Sąd stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym rozstrzygnięcie winno być wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nie, jak to miało miejsce poprzednio, w oparciu o art. 99 ust. 12 tej ustawy. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. bowiem że wynikająca z tego przepisu zasada nie jest jedyną, jaka dotyczy postępowania odwoławczego, albowiem trzeba mieć na uwadze fakt, że rozstrzygnięcie sprawy decyzją odwoławczą nie może zmienić rodzaju sprawy pod kątem przedmiotowym i podmiotowym, bo to oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd nie zgodził się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 233 § 2 O.p. wskutek uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - właśnie w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pogląd ten wiązał sąd rozpatrujący obecnie sprawę

Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.