Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1404/24 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr SKO/I/III/243/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 8 kwietnia 2024 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wraz z garażem, określając ją jako 151,50 m2, budynku gospodarczego jako 24,20 m2 oraz grunty pozostałe jako 536 m2. Przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym oraz jego wymiar nie były kwestionowane przez skarżącego. Powierzchnia użytkowa budynków została ustalona na podstawie protokołu z 19 grudnia 2019 r. oraz 12 lutego 2018 r., z kolei w ocenie Skarżącego dane stanowiące podstawę wymiaru podatku winny zostać przyjęte z ewidencji gruntów i budynków. Bezspornym w sprawie było, że Skarżący działając umyślnie uniemożliwił przeprowadzenie kolejnych oględzin z udziałem biegłego i dokonanie przez biegłego pomiarów powierzchni budynków. W ocenie strony organ powinien ustalić wymiar podatku wyłącznie w oparciu o dane z kartoteki budynków. Skarżący kwestionował także podstawę prawną przeprowadzenia oględzin z udziałem biegłego wskazując także, że narusza to jego uprawnienia.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że Burmistrz Miasta [...] w ramach postępowań za lata 2015-2019 powołał biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem i w związku z brakiem możliwości dokonania oględzin przez biegłego w ramach wskazanych postępowań, w niniejszym postępowaniu przyjęto ustalenia wynikające z oględzin przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r. Takie działanie Kolegium zdaniem WSA nie było prawidłowe. Skoro Kolegium przyjęło, że w ramach wcześniej prowadzonych postępowań (odrębnych) za lata podatkowe 2015-2019 był powołany biegły, lecz skarżący uniemożliwił przeprowadzenie stosownego dowodu, to w postępowaniu za rok 2020, a więc odrębnym postępowaniu, należało w świetle przepisów art. 180 § 1, z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), również przeprowadzić ten dowód albo, co najmniej, podjąć jakąkolwiek próbę jego przeprowadzenia (wykluczyć możliwość jego przeprowadzenia). Mimo powyższego podatnik ponownie uniemożliwił dokonanie oględzin i pomiarów, które miały zostać przeprowadzone 22 listopada 2023 r., podobnie jak uniemożliwiał przeprowadzenie tej czynności w ramach postępowań podatkowych za lata 2015-2019, które miały się odbyć za zgodą Prokuratury Rejonowej w [...] i w asyście Policji. Powyższe działania stanowią wyraz jawnego lekceważenia tez wyroku WSA w Warszawie wydanych w ww. postępowaniach sądowoadministracyjnych.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę na to, iż z wypisu z kartoteki budynków wynika, że dla przedmiotowego budynku mieszkalnego wpisana została powierzchnia zabudowy 149 m, jednak nie została podana powierzchnia użytkowa budynku. Natomiast powierzchnia pozostałych budynków niemieszkalnych została wpisana jako 34 m2 i nie została wpisana powierzchnia użytkowa tych budynków. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły dane dotyczące powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz przylegającego do niego garażu, ustalone podczas pomiarów dokonanych w trakcie oględzin. Na podkreślenie zasługuje to, że wbrew stanowisku skarżącego, związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i kartotece budynków nie oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Zobowiązane są ustalić tę powierzchnię, skoro nie wynika ona w przedmiotowej ewidencji. Z uwagi na to, że podatnik uniemożliwił kolejny raz dokonanie oględzin przez biegłego, nie mogło odnieść skutku kwestionowanie tego dowodu przez stronę.

Wyrok ten, jak również pozostałe powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120, 121, art. 122, art. 194 § 1, a także art. 194 § 3 w zw. z art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p., czyli w sposób nie wyczerpujący i dowolny, tj. bez wskazania konkretnej podstawy prawnej skarżącemu, która legitymizowała do wskazania informacji, czy umożliwi przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zastrzeżeniem że brak udzielenia odpowiedzi lub tym bardziej potwierdzenie braku umożliwienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skutkować będzie koniecznością ustalenia powierzchni budynku mieszkalnego wraz z garażem na podstawie wcześniej dokonanych oględzin, co doprowadziło do oparcia ustaleń na podstawie protokołu oględzin z 19 grudnia 2019 roku, który jest wadliwy;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p., gdyż opiera się na podstawie danych z protokołu z oględzin z dnia 19 grudnia 2019 r., wadliwego dokumentu na podstawie którego nie można dokonywać istotnych ustaleń w sprawie,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że inne dane niż ujawnione w rejestrze gruntów i budynków mogą być podstawą wymiaru podatku, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą wymiaru podatków mogą stanowić wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków,

4. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, z późn zm., dalej "u.p.o.l.") poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym.

Podniesione zarzuty w pkt 1 i 2 dotyczą naruszenia przepisów o postępowaniu które miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły Sąd I instancji do oddalenia skargi na decyzję mimo iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. ponieważ istotnych ustaleń w sprawie dokonano na podstawie dowodu z oględzin przeprowadzonego w sposób sprzeczny z prawem, wadliwie, co nie pozwala na dokonanie ustaleń co do faktów o prawnej doniosłości.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji SKO w całości, zasądzenie od SKO na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podobne sprawy tego samego skarżącego zostały rozstrzygnięte wyrokami NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1182/22, z 5 czerwca 2024 r., III FSK 1178/22 oraz z 12 lipca 2023 r., III FSK 1405/22, III FSK 1406/22 i III FSK 1407/22, toteż - podzielając stanowisko jakie sąd kasacyjny zajął w powyższych wyrokach - ze względu na tożsamość niektórych zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w powyższych wyrokach.

Również tytułem wstępu należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. To zastrzeżenie było konieczne, ponieważ na rozprawie dnia 3 marca 2026 r. Skarżący przedstawił szeroki wywód, który częściowo wykraczał poza granice wyznaczone podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Poczynając od zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 4, należy wyjaśnić, że niezasadnie zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niemieszkalnego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym." Zarówno w skardze kasacyjnej, jak i na rozprawie przed NSA strona skarżąca eksponuje stanowisko, że budynek (mieszkalny i niemieszkalny) nie powinien podlegać opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz stanowi cześć składową gruntu. To stanowisko strony skarżącej sąd kasacyjny ocenia jako całkowicie błędne. W art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi: (...) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Nie sposób przepisu tego rozumieć inaczej niż w tak, że opodatkowaniu podlega wskazana w nim powierzchnia użytkowa - rozumiana jako powierzchnia użytkowa budynku, niezależnie od tego, że grunt, na którym posadowiony został budynek, również podlega opodatkowaniu (również w tym wypadku - podstawą opodatkowania jest powierzchnia, tyle że gruntu: art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W żadnym miejscu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zawarł najlżejszej choćby sugestii, że budynek podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności - a takie rozumienie przepisów ustawy całkowicie bezzasadnie forsuje strona skarżąca. Nie ma racji skarżący uznając, że naruszony został art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ustalenie wymiaru podatku od budynku mieszkalnego i niezamieszkanego stanowiących część składową gruntu mieszkaniowego i trwale związanych z gruntem mieszkaniowym.

Dodać tylko można, że argumenty strony skarżącej w tym zakresie były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w prawomocnym wyroku z dnia 24 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 170/22 (wydanym w sprawie skargi na decyzję dotyczącą tego samego roku podatkowego, którego dotyczy rozpoznawana teraz sprawa) wskazał wprost, że nietrafny jest pogląd skarżącego, iż opodatkowanie gruntów wyklucza opodatkowanie posadowionego na nich budynku. WSA wskazał wówczas trafnie, że pogląd skarżącego abstrahuje od treści obowiązujących przepisów prawa, w których przedmiot opodatkowania nie jest uzależniony od "stanowienia odrębnego przedmiotu własności".

Reasumując, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznaczony numerem 4 jest po pierwsze nietrafny, a po drugie - kwestia, do której zarzut ten nawiązuje, została już prawomocnie przesądzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z 24 sierpnia 2022 r. Stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie wszystkie organy orzekające i sąd, a to na podstawie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." Należy dodać, że za "sądy" w powyższym rozumieniu należy uznawać także Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, argumentacja Skarżącego odnośnie do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie tylko nie jest słuszna, ale również ze względów formalnych (art. 153 p.p.s.a.) nie mogłaby zostać uwzględniona przez sąd kasacyjny.

W zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego strona zarzuca błędną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k. polegającą na przyjęciu, że inne dane niż ujawnione w rejestrze gruntów i budynków mogą być podstawą wymiaru podatku.

Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie w kartotece budynków brak jest danych dotyczącej powierzchni użytkowej budynków, koniecznej do ustalenia podstawy opodatkowania. Strona skarżąca w tej sytuacji wydaje się stać na stanowisku, że brak takich danych oznacza brak możliwości opodatkowania powierzchni użytkowej. Stanowisko to jest nietrafne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji powołując treść powyższego przepisu słusznie wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe w procesie wymiaru podatków. Jednak treść powołanego przepisu nie stoi na przeszkodzie temu, by organ podatkowy podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o inne dowody w sytuacji, w której ewidencja nie zawiera wyżej wskazanych danych, niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy związany jest danymi z ewidencji tylko wtedy, gdy dane niezbędne do wymierzenia podatku z niej wynikają. Z tego też względu jako niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym już wyżej prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r. kwestie tę szczegółowo omówił i z tego powodu nie ma potrzeby ani możliwości do niej wracać na obecnym etapie rozpoznania sprawy. Zarazem, to co wyżej powiedziano czyni nietrafnym zarzut naruszenia przepisów postępowania w takim zakresie, w jakim odnosi się on do rzekomej niedopuszczalności ustalenia powierzchni użytkowej budynków na podstawie danych innych niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków.

Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (oznaczone numerami 1 i 2) w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Sprowadzają się one do tezy o niedopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie protokołu oględzin z 19 grudnia 2019 r.

I tak, przede wszystkim strona skarżąca domaga się wskazania, na jakiej podstawie organ - już po wyroku WSA z 24 sierpnia 2022 r. - próbował w niniejszej sprawie przeprowadzić oględziny. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że skoro takie wskazanie zawarł WSA w prawomocnym wyroku, to kwestionowanie takiej próby na obecnym etapie jest niedopuszczalne ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. Inna rzecz, że próba przeprowadzenia oględzin po wyroku z 24 sierpnia 2022 r. była (na skutek postawy skarżącego) bezskuteczna, toteż ewentualnego uchybienia polegającego na niepodaniu skarżącemu podstawy prawnej, nie wywarła wpływu na wynik sprawy. Tak czy inaczej bowiem, oględzin nie przeprowadzono. W tym stanie rzeczy kwestionowanie oparcia się przez organ podatkowy na protokole oględzin przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r. jest niezasadne, ponieważ to również wynikało stanowiska zajętego przez WSA w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r.

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wypisu z kartoteki budynków wynika, że dla przedmiotowego budynku mieszkalnego wpisana została powierzchnia zabudowy 149 m, jednak nie została podana powierzchnia użytkowa budynku. Natomiast powierzchnia pozostałych budynków niemieszkalnych została wpisana jako 34 m2 i nie została wpisana powierzchnia użytkowa tych budynków.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l., podstawę opodatkowania w przypadku budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. Skoro w ewidencji brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania – powierzchni użytkowej - organ podatkowy zobowiązany był do dokonania ustaleń w tym zakresie na podstawie innych dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo zatem organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużyły się dostępnym protokołem oględzin. Protokół ten wprawdzie był kwestionowany przez skarżącego, jednakże skarżący uniemożliwił przeprowadzenia ponownych oględzin i dokonania ponownych pomiarów. Ponadto sam skarżący nie wykazał również powierzchni użytkowej, bowiem sam zakwestionował swoje wyliczenia.

Podatnik konsekwentnie kwestionował wadliwość oględzin przeprowadzonych 19 grudnia 2019 r., nie dopuszczając zarazem żadnej alternatywnej formy ustalenia podstawy opodatkowania budynków. W tej sytuacji kierując się w szczególności wskazaniami WSA w Warszawie, zawartymi w wyrokach z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 169/22 oraz sygn. akt III SA/Wa 170/22, które dotyczyły postępowań wymiarowych prowadzonych wobec strony za lata 2020 i 2021, Burmistrz kolejny raz rozpatrując sprawę po uchyleniu poprzednich wydanych w sprawie decyzji, postanowieniem z dnia 26 października 2023 r. powołał biegłego w celu dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z przylegającym do niego garażem, które znajdują się na działce nr [...] stanowiącej własność Podatnika, wyznaczył termin oględzin z udziałem biegłego i wezwał Podatnika do udostępnienia we wskazanym dniu i godzinie przedmiotu oględzin. Pracownicy Urzędu Miasta w [...] wraz z biegłym i jego pomocnikiem stawili się na nieruchomości Podatnika w wyznaczonym dniu. Komisja nie zastała Podatnika w miejscu oględzin. W związku z tym komisja nie miała możliwości dokonania pomiaru powierzchni użytkowej budynku. Na powyższą okoliczność sporządzono stosowny protokół. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 r. organ I instancji wyznaczył Podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organ I instancji wydał decyzję ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2021. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję przyjął do opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego jako 151,50m2, uwzględniając powierzchnię użytkową ustaloną podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2019 r. Skoro podatnik uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z udziałem biegłego i dokonanie przez biegłego pomiarów powierzchni użytkowej budynku, taki przebieg postępowania sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za mieszczący się w granicach prawa.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły dane dotyczące powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz przylegającego do niego garażu ustalone podczas pomiarów dokonanych w trakcie jedynych oględzin, jakie udało się przeprowadzić. Wbrew stanowisku skarżącego, związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i kartotece budynków nie oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia powierzchni użytkowej budynków, które niewątpliwie istnieją, jakkolwiek ich powierzchnia użytkowa nie jest ujawniona w ewidencji. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kwestionował protokół z oględzin z 19 grudnia 2019 r. wskazując, iż jest to dowód sprzeczny z prawem. Wskazywał, że oględzin nieruchomości dokonały osoby bez imiennego upoważnienia do dokonania oględzin. Jednak skarżący pomija to, że uniemożliwił dokonanie oględzin powołanemu biegłemu w celu ustalenia powierzchni budynków.

Kwestionowanie przez podatnika protokołu oględzin z 19 grudnia 2019 r. jest nieskuteczne w szczególności dlatego, że WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 170/22 wyraźnie zalecił organowi podjęcie próby przeprowadzenia oględzin (zalecił zapytanie podatnika o zgodę), zarazem dopuszczając wykorzystanie dowodu z protokołu z oględzin 19 grudnia 2019 r., o ile podatnik nie wyrazi zgody na ponowne przeprowadzenie oględzin (pomiarów powierzchni użytkowej). WSA w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r. wskazał: "mając na uwadze przebieg postępowań za lata wcześniejsze (okoliczność, że w ramach tychże postępowań skarżący uniemożliwiał przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), niezbędne (i zarazem wystarczające) było zwrócenie się do Skarżącego o udzielenie informacji, czy umożliwi przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zastrzeżeniem, że brak udzielenia odpowiedzi lub tym bardziej potwierdzenie braku umożliwienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skutkować będzie koniecznością ustalenia powierzchni budynku mieszkalnego wraz z garażem na podstawie wcześniej dokonanych oględzin." Skarżący nie tylko został zapytany, czy umożliwi przeprowadzenie ponownych oględzin, lecz organ pierwszej instancji powołał biegłego i zawiadomił podatnika o terminie oględzin. Podatnik nie umożliwił jednak przeprowadzenia oględzin, dlatego też wykorzystanie protokołu z oględzin z 19 grudnia 2019 r. było zgodne z poprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem WSA. Zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA wydanym na wcześniejszym etapie postępowania, wiązały przy ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawie art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopuszcza zamknięcia sprawy taką konkluzją, jaka wydaje się leżeć w zamierzeniu strony skarżącej, a mianowicie że budynki miałyby zostać nieopodatkowane z tego powodu, że nie można dokonać pomiaru ich powierzchni.

Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów nie dopatrzył się więc naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 173 § 1 o.p. W postępowaniu nie zostały również naruszone przepisy art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej (sporządzenie protokołu), art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej) w zw. z art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Skarżący zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, gdy tymczasem sam uniemożliwił przeprowadzenie oględzin z ponownym pomiarem budynku. W świetle art. 180 i 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Eksponowana na rozprawie okoliczność, że organy podatkowe począwszy od 2015 r. zmieniły podejście co do zakresu opodatkowania spornych budynków, nie stanowi okoliczności mającej znaczenie prawne. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje to, czy i ewentualnie jaka była podstawa opodatkowania budynków przyjmowana przez organy podatkowe w latach poprzednich. Nie ma racji skarżący domagając się swoistego "zamrożenia" stanowiska organów podatkowych wyłaniającego się z decyzji za poprzednie lata, które to stanowisko - jak można wywodzić z argumentacji przedstawianej na rozprawie - skarżący uważał za korzystniejsze dla siebie, czego jednak sądy w rozpoznawanej sprawie nie były władne weryfikować ani tym bardziej wywodzić z tego skutków prawnych oczekiwanych przez skarżącego.

Uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Jacek Pruszyński