Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca) asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi S. KVG GmbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, Niemcy (na rzecz S.) na odmowę wydania opinii przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii, 2) zasądzą od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz E. (dalej: "Podatnik", "Spółka", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") jest odmowa wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Organ" lub "NUS").

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Wnioskiem z dnia 24 grudnia 2020 r. Podatnik wniósł do Organu wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika E. Sp. z o.o. z siedzibą: [...], NIP: [...], zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na podstawie umów pożyczek zawartych z E. Sp. z o.o. w dniu 24.01.2020 r. na kwotę 4.535.600,00 EUR oraz w dniu 24.01.2020 r. na kwotę 7.517.326,44 EUR.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że jest niemieckim rezydentem podatkowym, którego przedmiotem działalności jest zarządzanie aktywami funduszy inwestycyjnych, w tym otwartym specjalnym funduszem inwestycyjnym o charakterze umownym E. (dalej: Fundusz). Podstawowe ramy prawne, w ramach których działa Fundusz, są następujące:

• Fundusz jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego,

• Fundusz posiada depozytariusza nadzorującego jego działalność,

• w świetle regulacji niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16.05.2016 r.), Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym (lnvestmentvermdgen) stanowiącym wyodrębniony majątek powierniczy (Sondervermdgen) inwestorów Funduszu,

• Fundusz nie jest osobą prawną oraz nie posiada też podmiotowości prawnej,

• Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań,

• Fundusz nie posiada samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem,

• Fundusz i Spółka funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą to masą zarządza Spółka na rachunek Funduszu.

Powyższe wynika ze struktury organizacyjnej i formy prawnej Funduszu zdeterminowanej przepisami prawa niemieckiego. Zgodnie z tymi regulacjami, Spółka w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za zarządzanie aktywami Funduszu, dysponowanie nimi i podejmowanie decyzji o ewentualnym rozporządzeniu tymi aktywami. Aktywa Funduszu formalnie pozostają własnością Spółki, lecz są one utrzymywane oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. W konsekwencji, udziałowcem w polskich spółkach z o.o. jest Spółka. W związku z tym, że Fundusz został utworzony w formie umowy jako odrębny majątek powierniczy i nie posiada osobowości prawnej, wszystkie aktywa przypisane do Funduszu stanowią z perspektywy formalnej oraz prawnej własność Spółki i to Spółka zarządzająca, a nie Fundusz, jest stroną wszystkich umów związanych z operacjami Funduszu, takich jak umowy sprzedaży czy umowy pożyczki.

Dodatkowo wskazano, że Spółka, działająca na rzecz i rachunek Funduszu, spełnia kryteria uznania Jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jest osobą prawną podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), w związku z czym zasady opodatkowania przychodów / dochodów Spółki należy rozpatrywać w odniesieniu do traktowanych łącznie: Funduszu (nieposiadającego osobowości prawnej) i Spółki (która Nim zarządza i prowadzi Jego sprawy we wskazany powyżej sposób, wynikający ze specyficznych regulacji prawa niemieckiego).

NUS odmówił Podatnikowi wydania opinii uregulowanej w art. 26b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Organ w uzasadnieniu odmowy wydania w/w opinii wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy zostało ustalone, że:

Zdaniem Organu, przedstawione dowody wskazują, że Podatnik nie jest podmiotem faktycznie uzyskującym przychód z tytułu odsetek. Umowa pożyczki z dnia 24.01.2020 r. na kwotę 4.535.600,00 EUR (złożona wraz tłumaczeniem przy wniosku o wydanie opinii z dnia 24.12.2020 r.) została zawarta przez Podatnika na rachunek zarządzanego przez Niego E. Poza tym, jak wynika z treści umowy pożyczki (pkt 3.3.), wszelkie płatności na podstawie tej umowy będą kierowane na rachunek bankowy Funduszu, co potwierdza wskazanie w tym punkcie jako posiadacza rachunku Podatnika na rachunek E. Z kolei zgodnie z wyciągiem za okres 27.01.2020 - 04.02.2020r., załączonym do uzupełnienia wniosku z dnia 31.08.2021 r., w dniu 29.01.2020 r. na rachunek E. Sp. z o.o. została wypłacona kwota pożyczki, tj. 4.535.600,00 EUR, która zgodnie z opisem transakcji pochodzi od E.

W piśmie z dnia 16.07.2021 r. (data wpływu: 23.07.2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że należności z tytułu pożyczki zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym Funduszu, chociaż z prawnego punktu widzenia ich właścicielem jest Spółka. Powyższe, według Wnioskodawcy, potwierdza roczne sprawozdanie finansowe E. na dzień 30.09.2020 r., złożone przy piśmie z dnia 16.07.2021 r., którego tłumaczenie przysięgłe na język polski wybranych fragmentów złożono przy piśmie z dnia 27.08.2021 r. jako uzupełnienie wniosku z dnia 31.08.2021 r. Odnosząc się do powyższego, NUS zauważył, że analiza przedstawionych dowodów wskazała, że przy piśmie z dnia 27.08.2021 r., złożonym przy korekcie wniosku z dnia 31.08.2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 29.07.2021 r., mimo wezwania w tym zakresie, Wnioskodawca nie przedłożył tłumaczenia przysięgłego na język polski fragmentów raportu rocznego E. w części dotyczącej pożyczki z dnia 24.01.2020 r., tj. informacji ojej udzieleniu, finansowaniu oraz ujęciu dochodów z tytułu przedmiotowej pożyczki w majątku Funduszu. NUS dysponuje jedynie wersją obcojęzyczną tego dokumentu. NUS stwierdził, iż w dokumencie tym, w części "Finanzierung" (str. 8 ww. sprawozdania w języku obcym) widnieje pozycja dotycząca E. Sp. z o.o. z datą 29.01.2020 r. na kwotę 4.535.000,00 EUR. Zapis ten potwierdza, iż w sprawozdaniu finansowym Funduszu wykazała została pożyczka udzielona E. Sp. z o.o. na kwotę 4.535.000,00 EUR. Powyższe, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym: umową pożyczki z dnia 24.01.2020 r. na kwotę 4.535.000,00 EUR oraz wyciągiem z rachunku bankowego E. Sp. z o.o., jednoznacznie potwierdza – zdaniem Organu -, że przedmiotowa umowa została zawarta w imieniu Funduszu, pożyczka została wypłacona z rachunku Funduszu, zaś wszelkie płatności związane z ww. pożyczką należne są Funduszowi.

Zdaniem Organu powyższe dowody potwierdzają, że przychód z tytułu przedmiotowych odsetek stanowi przychód funduszu – E., nie zaś Podatnika.

Organ zaznaczył, że do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., konieczne jest, by uzyskującym dochód/przychód z tytułu odsetek była spółka. W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie budzi fakt, że Podatnik jest spółką w rozumieniu u.p.d.o.p. Jednakże, Podatnik nie jest faktycznym odbiorcą i ostatecznym beneficjentem przedmiotowych odsetek, gdyż uzyskującym przychód z tego tytułu będzie fundusz inwestycyjny E., nieposiadający osobowości prawnej, który nie wypełnia definicji "spółki" określonej w art. 4a pkt 21 ww. ustawy.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 30.09.2021 r., Podatnik posiada 100% udziałów spółki E. Sp. z o.o. (wpis nr 5 w KRS z dnia 22.10.2019 r.).

Na potwierdzenie, że posiadanie udziałów wynika z tytułu własności, Wnioskodawca do pisma z dnia 16.07.2021 r. załączył Krajowy Rejestr Sądowy, z którego wynika, że Podatnik nabył udziały w spółce E. Sp. z o.o. od V. Sp. z o.o. (wpis nr 5 w KRS z dnia 22.10.2019 r.). Do akt sprawy przedłożono także przy piśmie z dnia 16.07.2021 r. umowę zbycia udziałów z dnia 18.09.2019 r. zawartą między V. Sp. z o.o. oraz Podatnikiem, sporządzoną i zawartą w Polsce. Na podstawie ww. umowy nabywcą udziałów w spółce C. Sp. z o.o. (obecna nazwa: E. Sp. z o.o.) jest Podatnik. Jednakże, zgodnie z rocznym sprawozdaniem finansowym "E." sporządzonym na dzień 30.09.2020 r., udziały w spółce E. Sp. z o.o. zostały ujęte w aktywach funduszu E., a wydatki na objęcie ww. udziałów zostały pokryte z majątku Funduszu. Udziały w spółce E. Sp. z o.o. na dzień 30.09.2020 r. stanowiły 24,47% udziału w majątku udziałowym Funduszu. Tym samym zachodzi rozbieżność między ww. sprawozdaniem Funduszu, zgodnie z którym Podatnik jest nabywcą udziałów w imieniu nieposiadającego osobowości prawnej funduszu E., a ww. umową zbycia udziałów, zawartą przed polskim notariuszem, zgodnie z którą nabywcą udziałów jest Podatnik. W ocenie Organu, powyższe może wynikać z odrębności systemów prawnych, gdyż w Polsce nie występuje konstrukcja funduszu bez osobowości prawnej, zarządzanego i reprezentowanego przez spółkę zarządzającą. Zgodnie z wyjaśnieniami Pełnomocnika Strony oraz załączonym do akt sprawy sprawozdaniem finansowym Funduszu, Spółka nabyła ww. udziały działając na rzecz Funduszu, który nie posiada osobowości prawnej, a w związku z tym nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań i w tym zakresie był reprezentowany przez podmiot prawny. W konsekwencji, jako nabywcę notariusz wskazał podmiot prawny, który dokonał nabycia bez rozróżnienia, że w transakcji nabycia Podatnik dysponował majątkiem zarządzanego przez siebie Funduszu. Ponadto, ze sprawozdania finansowego S. GMBH za 2020 r. wynika, że Spółka zarządza m.in. nieruchomościowym specjalnym alternatywnym funduszem inwestycyjnym na stałych warunkach inwestowania E., w którego majątku na koniec 2020 r. znajduje się 6 obiektów o wolumenie brutto 203 mln EUR

Zdaniem Organu, struktura, w jakiej funkcjonuje Spółka i Fundusz, jest analogiczna do instytucji zastępcy pośredniego (zastępcą pośrednim jest ten podmiot, który dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, ale na rachunek zastępowanego), funkcjonującej na gruncie polskich przepisów. Zastępca pośredni nabywa prawa i zaciąga zobowiązania we własnym imieniu. W dalszej kolejności ma je obowiązek przenieść na reprezentowanego, na podstawie łączącego ich stosunku cywilnoprawnego. Faktycznie Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Spółka i Fundusz funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Aktywa Funduszu pozostają formalnie własnością Spółki, lecz są one utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. W konsekwencji, formalnym udziałowcem polskiej spółki z o.o., w którą zainwestował Fundusz, jest Spółka. Spółka figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowiec spółki z o.o., w którą Fundusz zainwestował środki finansowe. Jednakże, występując jako udziałowiec tej spółki, Spółka działa we własnym imieniu, lecz na rachunek Funduszu. W konsekwencji, również przychody osiągane z polskiej spółki z o.o. stanowią faktycznie przychody Funduszu, a nie Spółki. Fundusz - przez działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu Spółkę - prowadzi zatem działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane przez emisję jednostek uczestnictwa. Fundusz, przez reprezentującą go Spółkę, lokuje kapitał, m.in. nabywając udziały w spółkach z o.o. inwestujących na rynku polskim. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu, że Spółka, pomimo że z prawnego punktu widzenia pozostaje formalnym udziałowcem polskiej spółki z o.o., nie jest jej "ekonomicznym właścicielem", tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa. Pożytki te przysługują Funduszowi.

Na powyższe Spółka pismem z dnia 10 listopada 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W przedmiotowej skardze wniosła o uchylenie odmowy wydania opinii oraz zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. - poprzez nieuprawnione przyjęcie przez NUS, że Skarżąca nie może być uznana za podmiot uzyskujący przychody z odsetek wypłacanych przez E. Sp. z o.o. ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem tych należności, podczas gdy Skarżąca spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela przychodów z odsetek, a w konsekwencji wbrew stanowisku NUS, przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

2) art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 8 oraz art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. - poprzez nieuprawnione uznanie przez Naczelnika, że podmiotem, który jest faktycznym odbiorcą i rzeczywistym beneficjentem przedmiotowych odsetek jest E., który nie posiada osobowości prawnej oraz nie wypełnia definicji "spółki" z art. 21 ust. 8 oraz 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p., więc ww. zwolnienie nie może mieć zastosowania w odniesieniu do Skarżącej, gdy tymczasem faktycznym beneficjentem przychodów z odsetek jest Skarżąca, która stanowi spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., a ocena NUS, co do tego, czy Fundusz posiada osobowość prawną nie powinna mieć znaczenia w sprawie zastosowania zwolnienia wobec Skarżącej;;

3) art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 21 ust. 3b, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez nieuprawnione uznanie przez Organ, że Skarżąca nie może być uznana za podmiot posiadający bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w E. ze względu na fakt, że Skarżąca nie jest ekonomicznym właścicielem udziałów i nie jest uprawniona do czerpania generowanych przez nie pożytków, gdyż przysługują one Funduszowi, podczas gdy to Spółka jest bezpośrednim właścicielem ww. udziałów, a więc jedyny warunek zwolnienia wynikający z literalnej treści z art. 21 ust. 3 pkt 3 lit b u.p.d.o.p. jest spełniony;

4) art. 120 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności sprowadzające się do odmowy wydania Spółce opinii o stosowaniu zwolnienia z uwagi na uznanie przez NUS, że nie jest ona beneficjentem rzeczywistym przychodów z tytułu wypłacanych przez Płatnika odsetek ani nie jest faktycznym właścicielem udziałów w E., co jest związane z błędną oceną treści ww. przepisów prawa, gdy tymczasem Spółka spełnia wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 3 - 9 u.p.d.o.p., w szczególności jest beneficjentem rzeczywistym przychodów z odsetek oraz bezpośrednim właścicielem udziałów w Płatniku;

5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych sprowadzające się do domniemania Naczelnika na niekorzyść Spółki okoliczności mających wpływ na wydanie opinii stosowaniu zwolnienia i w konsekwencji objęcie wypłacanych Spółce przychodów z tytułu dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo, iż Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p.

NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu odmowy wydania opinii stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest odmowa wydania spółce opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, uregulowana w art. 26b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 26b ust. 4 tej ustawy, na odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. O prawie tym organ podatkowy informuje wnioskodawcę w pouczeniu odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy jest rzeczywistym właścicielem odsetek od udzielonej pożyczki.

Spółka i fundusz inwestycyjny, którym spółka zarządza i który reprezentuje, są traktowani jako jeden zbiorowy podatnik (instytucja wspólnego inwestowania). Podejście to wynika ze szczególnego węzła prawnego łączącego spółki zarządzające i zarządzane przez nie fundusze. Z przepisów prawa niemieckiego wynika bowiem, że spółka i fundusz łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania nie byłoby możliwe. Dodatkowo spółka na podstawie niemieckich przepisów prawa inwestycyjnego reprezentuje i zarządza funduszem, stanowiącym wyodrębniony majątek, którego formalnoprawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce spółka. Skarżąca wskazała, że jest uznawana za niemieckiego rezydenta podlegającego opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów, za takiego rezydenta uznawany jest także fundusz. Jednocześnie z uwagi na brak możliwości funkcjonowania funduszu samodzielnie oraz wobec nierozłącznego charakteru funduszu i spółki, za beneficjenta wszelkich świadczeń otrzymywanych na rzecz funduszu uznać należy spółkę (w zakresie, w jakim reprezentuje ona fundusz). Skarżąca jako spółka zarządzająca podejmuje decyzje o sposobie inwestowania środków przypisanych do funduszu i ponosi ryzyko ekonomiczne.

Organ podatkowy natomiast uznał, że nie spełnia ona przesłanek do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz spółki. W ocenie organu w zakresie odsetek, uzyskującym przychód z tytułu odsetek jest fundusz. Odsetki od pożyczki zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym funduszu. Zdaniem organu tym samym nie zostały spełnione wymogi określone w art. 21 ust 3 pkt 2, 3 i 4, ust 3b oraz ust 4 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik US stwierdził, że w niniejszej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do odsetek od pożyczek wypłacanych na rzecz spółki, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację skarżącej, podzielając w całości prezentowane przez nią w sprawie stanowisko i argumentację.

Zakreślając ramy rozważań prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Z kolei art. 26 ust. 2e ww. ustawy stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2g tej ustawy, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę 2.000.000 zł osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

W myśl art. 26b ust. 3 tej ustawy, odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku: niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4- 6; istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26b ust. 9 ww. ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130. art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a. 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 28b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że wniosek o zwrot podatku (w tym przypadku odpowiednio: wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia) może złożyć podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy.

Odnośnie do kwestii związanej z wypłatą odsetek należy przytoczyć treść art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo

b) położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o CIT, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności, zaś art. 21 ust. 3c ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei 21 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio.

Stosownie do 21 ust. 8 ustawy przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, natomiast art. 21 ust. 9 stanowi, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.

Wskazać należy, że fundusz wraz ze spółką stanowią instytucję wspólnego inwestowania, która funkcjonuje jako połączenie osoby prawnej (spółki zarządzającej) i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Na podstawie prawa niemieckiego, spółka i fundusz stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji prawa niemieckiego wynika, że spółka i fundusz łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania, w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe. W ramach swojej działalności, spółka zarządza funduszem stanowiącym wyodrębniony majątek (a nie podmiot prawa), którego formalnoprawnym właścicielem, z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszy oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego, jest w Polsce skarżąca spółka. Wyrazem szczególnego węzła prawnego, jaki łączy spółkę i zarządzany przez nią fundusz jest fakt, że udziały w płatniku zostały nabyte przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Zgodzić się należy ze skarżącą, że fundusz niemiecki - z polskiej perspektywy podatkowej - należy postrzegać jako łączną strukturę nieposiadającego osobowości prawnej (ani struktury organizacyjnej) funduszu i spółki zarządzającej tym funduszem (która to spółka posiada struktury organizacyjne, zaplecze personalne, osobowość prawną, zdolność do czynności prawnych), które łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania. Spółka na podstawie niemieckich przepisów prawa inwestycyjnego reprezentuje bowiem i zarządza funduszem, jest też formalnoprawnym właścicielem aktywów funduszu z uwagi na jego specyficzną konstrukcję prawną oraz brak analogicznych przepisów w polskim prawodawstwie, które korespondowałyby z rozwiązaniami niemieckimi. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, wszelkie czynności zarządcze w imieniu funduszu wykonuje spółka, która podejmuje kluczowe decyzje w zakresie realizowanych inwestycji, decyduje o ponoszeniu wydatków. W związku z brakiem osobowości prawnej funduszu, właścicielem 100% udziałów w płatniku jest spółka. Spółka dysponuje środkami przypisanymi do funduszu i ona decyduje o sposobie ich inwestowania. Ze specyfiki funduszy niemieckich wynika, że fundusz jako oddzielny podmiot nie byłby w stanie funkcjonować samodzielnie, dlatego wszelkie czynności zarządcze wykonuje w jego imieniu spółka zarządzająca. Zarządzanie funduszem przez spółkę oznacza, że spółka jest w rzeczywistości odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez fundusz środkami finansowymi. Spółka łącznie z funduszem ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze stratą lub utratą odsetek. W świetle powyższych rozwiązań prawnych nie ma decydującego w sprawie znaczenia to, czy odsetki wpłynęły na konto spółki czy funduszu, podobnie jak nie ma decydującego znaczenia to, że udziały w polskiej spółce zostały nabyte z udziałów. Spółka podejmuje finalne decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych odsetek.

Z uwagi na to, że fundusz nie może funkcjonować w sposób samodzielny, gdyż jest on konstrukcją prawną nierozłącznie związaną ze spółką, to za podmiot uzyskujący przychód w odniesieniu do odsetek od pożyczki należy uznać spółkę, w zakresie, w jakim działa na rzecz i na rachunek funduszu. Przyjęcie koncepcji, że za zobowiązaną do opodatkowania dochodów powiększających aktywa konstytuujące fundusz należy uznać spółkę, w zakresie w jakim działa na rzecz funduszu, najlepiej godzi specyfikę niemieckich funduszy z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania). Koncepcja ta pozwala na pogodzenie zasady powszechności opodatkowania z sytuacją, w której funduszu nie można uznać za podatnika z ustawy o CIT. Inna ocena naruszałaby art. 1 - 1a ustawy o CIT. Podsumowując, w wyniku niemożności funkcjonowania funduszu samodzielnie oraz nierozłącznego charakteru funduszu i spółki, za rzeczywistego właściciela wszelkich świadczeń (odsetek) należy Spółkę, która spełnia wszystkie warunki do uznania jej za rzeczywistego właściciela tychże należności, wypłacanych jej. Uprawnione więc jest twierdzenie, że spółka jest podmiotem faktycznie uzyskującym odsetki oraz jest ich rzeczywistym właścicielem. Biorąc pod uwagę powyższe, istniejące u Naczelnika US wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji i oświadczenia spółki, że jest ona rzeczywistym właścicielem ww. należności, nie mają podstaw w ustaleniach poczynionych w sprawie.

W związku z brakiem osobowości prawnej funduszu, właścicielem 100% udziałów jest spółka. Spółka dysponuje środkami przypisanymi do funduszu i ona decyduje o sposobie ich inwestowania.

W wyroku z 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 85/15 NSA stwierdził, że "Fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale wszelkie czynności prawne za fundusz podejmuje spółka zarządzająca, która działa we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu" (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, formalna odmowa zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku wyłącznie ze względu na istniejące różnice w działaniu zagranicznych osób prawnych stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację takich podmiotów ze względu na odmienną od polskich form działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił kwestii związanej z dyskryminacją fiskalną składających wniosek o wydanie opinii zagranicznych podmiotów o charakterze dualnym. Stanowisko organu daje podstawę do wniosku, że jednym powodem nieuwzględnienia żądania strony jest podejście profiskalne.

Nadto nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że to fundusz jest faktycznym właścicielem udziałów. To spółka bowiem posiada 100% udziałów i posiadanie to wynika z tytułu własności. Ponownie wskazać należy, że z umowy nabycia udziałów oraz z informacji zawartej w pełnym odpisie z KRS wynika, że spółka jest formalnoprawnym właścicielem udziałów. Spółce przysługuje także szereg uprawnień dotyczących udziałów, przysługujących jej na mocy praw rzeczowych zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Spółka może dysponować udziałami i decydować o ich zbyciu. Posiada także prawo do decydowania o przeznaczeniu pożytków osiągniętych z udziałów.

Niewątpliwie funduszu nie można uznać za polskiego podatnika. Wyodrębnienie majątku funduszu na gruncie prawa niemieckiego jest niewystarczające, aby uznać go za jednostkę niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o CIT. Fundusz nie spełnia definicji "spółki" na gruncie ustawy o CIT. Niemiecki podatnik podatku dochodowego nie może być automatycznie uznany za polskiego podatnika CIT. Stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2011 r., sygn. II FSK 638/10 "Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych."

Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym spółka pełni rolę zastępcy pośredniego, co wyklucza jej uprawnienie do wystąpienia o opinię o stosowaniu zwolnienia, wskazać należy, że w wyroku o sygn. akt II FSK 85/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale - co wynika z przedłożonych bądź zebranych w sprawie umów i innych dokumentów - wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c". Jednakże jak wynika z powyższego wyroku, NSA dostrzegał podobieństwo w strukturze, w jakiej funkcjonuje niemiecki fundusz i spółka zarządzająca do polskiej instytucji zastępcy pośredniego. Także Naczelnik US, w odmowie wydania opinii dostrzegł podobieństwo w strukturze, w jakiej funkcjonuje spółka i fundusz, do instytucji zastępcy pośredniego. Jednak podobieństwo nie oznacza tożsamości struktury w jakiej funkcjonuje spółka i fundusz ani polskiej instytucji zastępcy pośredniego. Zastępca pośredni nabywa prawa i zaciąga zobowiązania we własnym imieniu. W dalszej kolejności ma obowiązek przenieść je na reprezentowanego, na podstawie łączącego ich stosunku cywilnoprawnego. Natomiast spółka nie jest zobowiązana do przeniesienia praw i zobowiązań na fundusz. Powyższe wynika z faktu, że spółka i fundusz tworzą instytucję wspólnego inwestowania, która funkcjonuje jako połączenie osoby prawnej (spółki zarządzającej) i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zarządzanie funduszem przez spółkę oznacza, że spółka jest w rzeczywistości odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez fundusz środkami finansowymi. Spółka ma nieograniczone uprawnienia do dysponowania otrzymaną należnością z tytułu dywidendy. Nie należy jej traktować jako zarządcy, który jedynie realizuje wolę funduszu.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od formalnej zewnętrznej struktury przedsiębiorstwa, należy ustalić kto jest rzeczywistym odbiorcą określonego dochodu i tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu. Na własną rzecz działa ktoś, kto samodzielnie może decydować o sposobie wykorzystania otrzymanego dochodu oraz ponosi ryzyko straty. To spółka spełnia wszystkie warunki do uznania jej za rzeczywistego właściciela odsetek. Wobec powyższego, istniejące u Naczelnika US wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji i oświadczenia spółki, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie mają podstaw w ustaleniach poczynionych w sprawie.

Reasumując, w tym stanie rzeczy sąd uznał, że organ naruszył przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, organ będzie zobligowany do zastosowania wykładni prawa przedstawionej w niniejszym stanowisku sądu administracyjnego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia przez płatnika.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.