I SA/Wr 270/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-17	
Data wpływu	2023-04-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Piotr Kieres
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Podatek rolny	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 247 par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant Starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 października 2024 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 25 stycznia 2023 r. znak SKO/41/P-222/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za X, XI, XII 2019 r. i 2020 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdza nieważność w całości poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Bogatynia z dnia 23 sierpnia 2022 r. znak PO.3123.10710.2020.2021.50.MP; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. A. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 25 stycznia 2023 r. znak SKO/41/P-222/2022, uchylająca w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 23 sierpnia 2022 r. znak PO.3123.10710.2020.2021.50.MP określającą L. A. i M. A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące październik - grudzień 2019 r. oraz za 2020 r. w kwocie 17 017 zł i umarzająca postępowanie w sprawie.

Postępowanie przed organami.

Postanowieniem z 10 września 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego, które zostało zakończone decyzją z 23 sierpnia 2022 r. znak PO.3123.10710.2020.2021.50.MP określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące październik - grudzień 2019 r. oraz za 2020 r. Organ I instancji jako podstawę swojej decyzji powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 11 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 i art. 6a ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333, ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, ze zm.; dalej: u.p.o.l).

Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 25 stycznia 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję określającą zobowiązanie podatkowe organ może wydać jedynie w stosunku do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. w sytuacji, gdy podatek powstaje z mocy prawa. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zostać wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że skoro decyzja dotyczy osoby fizycznej, to proces podatkowy musi odnosić się do kwestii decyzji wymiarowej, a podatek w tej sytuacji powstaje właśnie z dniem doręczenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było uchylenie zaskarżone decyzji i wobec wszczęcia postępowania podatkowego w niewłaściwym trybie, umorzenie tego postępowania. Organ wskazał, że dopiero przeprowadzenie prawidłowego postępowania może skutkować wydaniem prawidłowej decyzji. Dodatkowo SKO wskazało, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz ocenił, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 254 o.p. oraz udzielił wskazówek co do ewentualnego ponownego postępowania w sprawie.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji SKO skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając decyzję w całości. Strona wystąpiła o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Decyzji zarzucono, w części dotyczącej L. A., naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez wydanie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza B. z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na skierowaniu obu decyzji do osoby zmarłej, to jest do L. A., który zmarł 16 stycznia 2022 r.

W części dotyczącej M. A., decyzji zarzucono naruszenie art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 3 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że procedura określania wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się tylko i wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. są zobowiązane składać deklaracje, natomiast decyzja ustalająca (wymiarowa) jest wydawana w stosunku do osób fizycznych, które zgodnie z art. 6 ust. 6 u.o.p.l. są zobowiązane złożyć informację, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 5 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również informację, dlatego też decyzja określająca może być zastosowana wobec osób fizycznych.

Z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że powyższy zarzut jest nietrafny zarzucono również naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieprawidłowy tryb postępowania (określenie a nie ustalenie zobowiązania podatkowego) podczas gdy:

i. organ odwoławczy nie wskazał konkretnej przyczyny umorzenia postępowania, a w przypadku uznania, że przyczyną tą była bezprzedmiotowość postępowania organ nie wskazał przyczyn bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości,

ii. zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postępowanie podatkowe winno zostać umorzone,

iii. zastosowanie trybu dotyczącego określenia a nie ustalenia zobowiązania podatkowego nie zmienia zasad czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy,

iv. zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe co uzasadniania umorzenie postępowania;

2. art. 229 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia czy za rok 2019 i 2020 została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechanie ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania materiałów w sprawie;

3. art. 254 § 1 o.p. przez uznanie, że zastosowanie prawidłowego trybu postępowania (ustalenia lub określenia) determinuje tryb zmiany takiej decyzji, podczas gdy art. 254 § 1 o.p. odnosi się zarówno do decyzji ustalającej, jak i decyzji określającej.

4. naruszenie art. 200a §1 ust. 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia: rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotowań do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości;

5. art. 180 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin przedmiotowej nieruchomości;

6. art. 180 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji Z. S.A. na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej;

7. art. 180 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości;

8. art. 180 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania.

SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. SKO nie odniosło się do argumentacji skargi w zakresie zarzutu skierowania decyzji do osoby zmarłej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Podobną sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygnął wyrokiem z 8 lipca 2024 r., I SA/Wr 288/23. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, który legł u podstaw ww. wyroku.

Przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja SKO oraz decyzja organu I instancji obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Należy wskazać, że niezbędnym elementem każdego postępowania podatkowego, jak i decyzji, jest ustalenie stron, o których prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 123 § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika m.in. obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami w sprawie wydanych rozstrzygnięć. Również, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 3 o.p. obowiązkowym elementem decyzji, jest oznaczenie strony.

Zgodnie natomiast z treścią art. 135 o.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 8 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej k.c.) każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje w chwili jej śmierci - jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego, śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Osoba zmarła nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków, w tym także z zakresu prawa administracyjnego czy podatkowego. Wobec takiej osoby nie można zatem wszcząć ani prowadzić postępowania administracyjnego (podatkowego), nie może ona być stroną w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 140/11, CBOSA).

Zgodnie z art. 133 o.p. stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnika, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a O.p., gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy. Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.

W razie śmierci podatnika podatku od nieruchomości, czy podatku rolnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa, to spadkobiercy stają się stronami postępowania. Zgodnie bowiem z art. 102 § 2 o.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji w stosunku do osoby zmarłej, a więc osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji. Decyzja taka jest obarczona wadą nieważności i powinna być usunięta z obrotu prawnego. Skutek w postaci ukształtowania sytuacji prawnej osoby, która nie tylko nie miała już przymiotu strony ale w ogóle nie mogła być podmiotem praw i obowiązków, stanowi działanie nieakceptowalne z punktu widzenia praworządności. W takiej sytuacji wynik postępowania, niezależnie od treści decyzji, jest zawsze wadliwy pod względem podmiotowym. Na zaistnienie tego skutku nie ma wpływu to, czy organ wiedział o śmierci strony postępowania oraz czy jego niewiedza była zawiniona, czy też niewiedza była spowodowana zaniechaniem pozostałych stron postępowania. Utrata zdolności prawnej ma charakter obiektywny, a wada decyzji nie podlega konwalidacji (wyroki NSA z: dnia 27 kwietnia 1983 r., II SA/261/83; 18 stycznia 2001 r., I SA 1821/99; 14 listopada 2001 r., I SA 2462/99; 20 września 2002 r., I SA 428/01; 11 marca 2008 r., I OSK 1959/06; 24 kwietnia 2010 r., I OSK 908/09; 23 lipca 2010 r., 27 października 2011 r.; I OSK 1876/10, I OSK 1324/09; 9 grudnia 2011 r., I OSK140/11; 22 stycznia 2014 r., I OSK 708/12; 26 października 2018 r. I OSK 238/17; 24 lutego 2021 r., I OSK 3554/18; 15 października 2021 r., I OSK 1525/20; 7 marca 2022 r. I OSK 987/21; 6 lipca 2023 r., I OSK 621/20; z 11 stycznia 2024 r. I OSK 55/20, 8 lipca 2024 r., I OSK 520/23). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, przy przyjęciu zastrzeżenia, że decyzja - mimo wydania jej w stosunku do osoby zmarłej - została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W wyrokowanej sprawie, mimo skierowania decyzji również do osoby zmarłej, decyzje organów obu instancji zostały doręczone drugiemu współwłaścicielowi nieruchomości (ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi współwłaściciela).

Zatem, skoro zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe "z udziałem" osoby zmarłej, a wydane decyzje także skierowały do osoby zmarłej, z pominięciem spadkobierców, uznać należy, że zaskarżone decyzje dotknięte jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Jako strony postępowania, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w wydanych decyzjach wskazali L. A. i M. A. Tymczasem na etapie postepowania sądowego uzyskano informację, że L. A. zmarł po wszczęciu postępowania podatkowego, ale przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Oznacza to, że postępowanie było prowadzone zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy "z udziałem" osoby zmarłej i w stosunku do osoby zmarłej wydano decyzje podatkowe.

W związku ze śmiercią L. A. w toku postępowania, już organ I instancji, stosownie do regulacji zawartych w 201 § 1 i § 2-2a oraz art. 205 § 1 o.p., winien był zawiesić postępowanie podatkowe, a następnie podjąć je z udziałem następcy prawnego osoby zmarłej. Okoliczność, że być może w dacie wydania zaskarżonych decyzji organy podatkowe nie miały wiedzy, że L. A. nie żyje, nie zmienia faktu nieważności postępowania przed tymi organami i wydania decyzji "z udziałem" osoby nieżyjącej. Organy podatkowe, nie są zwolnione z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku oraz ustalenia stron postępowania podatkowego.

Skoro organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe "z udziałem" osoby zmarłej, a wydane decyzje skierowały do osoby, która nie może być stroną, uznać należy, że decyzje te dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. rażąco naruszają prawo, a konkretnie art. 123 o.p., art. 133 § 1 w zw. z art. 102 § 2 o.p., w zw. z art. 210 § 1 pkt. 3 o.p. poprzez wskazanie jako stronę postępowania osoby zmarłej, brak zapewnienia udziału w postępowaniu następcom prawnym zmarłej strony oraz błędne oznaczenie stron postępowania.

Stwierdzenie, że decyzje obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i p.p.s.a.