Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 7 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki cywilnej B. M., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc maj 2007 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G określił A spółce cywilnej B. M. i J. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2007 r. podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy spółki w łącznej kwocie 7.578 zł tj. w kwocie mniejszej o 5.410 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz Actors 1843 LS na rzecz ALFATRANS AUTOTRANSPORTE S. MASSAD I H. MEHDI udokumentowanej fakturą VAT nr 5/2007/1 z dnia 28 maja 2007 roku na wartość 30.000 zł oraz notą korygującą do tej faktury z 30 maja 2007 roku dotyczącą numeru NIP nabywcy. Przedmiotowy samochód był środkiem trwałym spółki. Z treści przedstawionej faktury wynikało, że towar został odebrany osobiście przez nabywcę, zaś należność uregulowano gotówką. W toku postępowania podatkowego spółka przedstawiła dwa oświadczenia. Pierwsze z dnia 28 maja 2007 r. o treści "oświadczam, że dokonałem wpłaty nalezności z tytułu zakupu samochodu mercedes Benz Actors 1843 LS nr rej. [...] gotówką w wysokości 30.000 zł. Wywóz do Niemiec zakupionego samochodu zostanie dokonany bez uzycia innego środka transportu". Drugie oświadczenie z dnia 30 maja 2007 roku o treści: "oświadczam, że samochód Mercedes Benz Actors 1843 LS zakupiony 28 maja 2007 roku od firmy A został wywieziony do Niemiec". Oświadczenia te poza wskazaną treścią zawierają jedynie nieczytelny podpis. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających wywiezienie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium Polski i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec tego, że powyższa transakcja nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej określonych w przepisie art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawy o VAT") winna być na podstawie art. 42 ust. 12 powołanej ustawy zaewidencjonowana jako dostawa na terytorium kraju i objęta 22% stawką podatku.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie prawa materialnego art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust.3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż podatnik nie posiadał dowodów umożliwijacych zaewidencjonowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej i zastosowanie 0 stawki podatku, a także art. 42 ust. 12 ustawy o VAT i zakwalifikowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy jako dostawy na terytorium kraju, gdy brak było ku temu podstaw oraz szeregu przepisów postępowania : art. 120, 121, 122, 187 § 1. art. 199, i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej "Ord. pod.")

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o brakach w dokumentacji podatnika niepozwalających na zakwalifikowanie spornej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej i objęcie stawką podatku 0%. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odebrany bezpośrednio przez nabywcę co oznacza, że fakt jego wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego winien zostać udokumentowany dowodami, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego oświadczania z dnia 28 oraz 30 maja 2007 roku przedstawione przez podatnika nie zawierają żadnych danych pozwalających na identyfikację podatnika lub nabywcy, brak też ich adresów, a zatem dokumenty te nie spełniają wymagań przewidzianych przepisem art. 42 ust. 4. Wobec nie udokumentowania przez podatnika w sposób wskazany w przepisie art. 42 ust 3 i 4 , iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego za niedopuszczalne uznał posłużenie się dowodami o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W skardze do sądu podatnik powtórzył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej podnoszone uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż stanowisko organów podatkowych o braku możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów pomocniczych przy braku niektórych dowodów podstawowych uznać należy za skrajnie fiskalne. W ocenie pełnomocnika skarżących braki w oświadczeniach z dnia 28 oraz 30 maja 2007 roku były możliwe do uzupełnienia na podstawie posiadanej przez podatnika faktury VAT określającej zarówno specyfikację sztuk ładunku, imię i nazwisko oraz adres siedziby nabywcy, będący adresem pod który przewożony był towar. Fakturę powyższą należało w sprawie potraktować jako dowód uzupełniający w stosunku do przedstawionych przez podatnika oświadczeń, która łącznie z nimi pozwalała na przyjęcie, iż strona spełniła wymagania pozwalające na zastosowanie stawki 0% dla spornej dostawy. Dalej pełnomocnik podatnika wywiódł, iż zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty o których mowa w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, dowodami pomocniczymi potwierdzającymi wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy mogą być również inne dokumenty, których przykładowy katalog zamieszczony został w tym przepisie. Za tego rodzaju dokument uzupełniający w okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należało fakturę korygującą, która potwierdza, iż strony prowadziły operacje handlowe, których wyrazem była przedmiotowa sprzedaż, potwierdza ona realizację umowy i rzeczywisty charakter transakcji oraz wykonanie umowy przez strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wrócić uwagę, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% , która nie jest w tym wypadku stawką preferencyjną lecz podstawową, bowiem opodatkowanie dostawy co do zasady następuje u nabywcy towarów. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (...) (pkt 1),

- podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

Jak wynika z powyższego warunkiem zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez dostawcę towaru dowodów, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik powinien przy tym posiadać odpowiednie dowody najpóźniej w dniu składania deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Dowodami potwierdzającymi łącznie dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątzrwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego są stosownie do przepisu art. 42 ust. 3 ustawy o VAT następujące dokumenty: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku wywozu towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub, jak w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku powinien posiadać dokument zawierający, co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust.4 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy podstawowe dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju

W kontekście powyższego w rozstrzyganej sprawie za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca nie spełniła warunku posiadania niezbędnych dowodów uzasadniających objęcie spornej dostawy stawką podatkową 0%. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, iż podatnik z katalogu dokumentów podstawowych posiadał jedynie fakturę z dnia 28 maja 2007 roku oraz fakturę korygującą z 30 maja 2007 roku. Dokument ten zawiera co prawda specyfikację towaru nie potwierdza jednak jego przewozu – zawiera informację, iż towar został odebrany osobiście. W tej sytuacji podatnik chcąc zastosować 0 % stawkę podatku VAT dla dokonanej dostawy winien, stosownie do przepisu art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, legitymować się dokumentem dodatkowym zawierającym co najmniej dane w nim wskazane. W ocenie sądu przedstawione oświadczenia z dnia 28 oraz 30 maja 2007 roku ze względu na ich formę nie spełniają wymagań stawianych dokumentowi potwierdzającemu dokonanie dostawy przez nabywcę przy użyciu własnego środka transportu o których mowa w przepisie art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Brak na nich bowiem danych w postaci nazwy oraz adresu siedziby podatnika dokonującego dostawy oraz nabywcy towaru. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż brak jest dowodów potwierdzających dokonanie dostawy do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Za nieprawidłową uznać należy argumentację prezentowaną w skardze do tutejszego sądu, iż faktura VAT z 28 maja 2008 roku mogła stanowić rodzaj dokumentu uzupełniającego treść złożonych oświadczeń z dnia 28 i 30 maja 2007 roku przesądzającego o posiadaniu przez skarżącą kompletu dokumentów podstawowych. Wskazać należy, iż to przepis art. 42 ust.3 ustawy o VAT stanowi, iż dokumenty w nim wymienione mają "łącznie" potwierdzać określony fakt – dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli natomiast towar jest przewożony przez podatnika lub nabywcę we własnym zakresie winien on dodatkowo "oprócz" dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 posiadać dokument zawierający dane wskazane w przepisie art. 42 ust.4 ustawy o VAT. Faktura VAT stanowi jeden z dokumentów o charakterze podstawowym potwierdzający dokonanie wewnatrzwspólnotowej dostawy, o którym mowa w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i nie może być posiłkowo stosowana do interpretacji dokumentu wymaganego dodatkowo dla potwierdzenia wywozu towaru bezpośrednio przez nabywcę. Dokument ten bowiem, jak już zostało wskazane, powinien zawierać co najmniej dane wymagane przepisem art. 42 ust. 4, aby stanowić dowód potwierdzający dokonanie wewnatrzwspolnotowej dostawy bezpośrednio przez nabywcę towaru, jak ma to miejsce w sprawie niniejszej.

Niezasadna jest także podniesiona w skardze argumentacja dotycząca możliwości posłużenia się przez podatnika, który nie był w stanie zgromadzić wszystkich dokumentów z katalogu dowodów podstawowych dowodami pomocniczymi, których przykładowy katalog zawarty został w ustępie 11 art. 42 ustawy o VAT. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów pomocniczych, a nadto złożył oświadczenie, iż nie dysponuje innymi dokumentami źródłowymi potwierdzającymi dokonanie wenątrzwspólnotowej dostawy, w szczególności nie dysponuje dowodem rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium innego państwa członkowskiego. Podniesiona w skardze argumentacja dotycząca potraktowania jako dokumentu uzupełniającego faktury korygującej z 30 maja 2007 roku jest całkowicie chybiona . Przede wszystkim faktura korygująca tak jak faktura z 28 maja 2007 roku stanowi dokument z katalogu dokumentów podstawowych – art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem prostuje treść faktury pierwotnej, nie może więc jednocześnie stanowić dowodu uzupełniającego i potwierdzającego, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa miała obiektywnie miejsce. Abstrahując od powyższego nawet gdyby przyjąć, iż może być ona potraktowana jako dokument uzupełniający, to jej treść w żaden sposób w ocenie sądu nie potwierdza, iż w rozstrzyganej sprawie towar będący przedmiotem wewnątrzwsólnotowej dostawy rzeczywiście został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić, że wyrażona w przepisie art. 42 ust 1 ustawy o VAT zasada opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy według stawki 0% jest realizacją podstawowej zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych dostaw z opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisami VI Dyrektywy opodatkowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych następuje u nabywcy towarów, stosowanie stawki 0% przez dostawcę oznacza tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia. Podkreślić przy tym należy, iż wskazany przepis VI Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na określenie warunków w celu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Tak więc wprowadzanie w przepisach państw członkowskich wszelkich uregulowań prawnych warunkujących stosowanie stawki 0% musi być interpretowane w kontekście zapobiegania czynnościom prowadzącym do nadużyć podatkowych czy wykorzystywania systemu podatkowego do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści finansowych. Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach podkreśla, iż uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

W kontekście powyższego, stanowisko organów podatkowych o brakach w dokumentacji skarżącej potwierdzających wewnątrzwspólnotowy charakter zakwestionowanej dostawy uznać należy za prawidłowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1, 3-5, 11 i 12 ustawy o VAT za niezasadne.

W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w toku prowadzonego postępowania przepisów postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy zaniechały podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Wobec tego, iż stosownie do przepisu art. 42 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi wewnątrzwspólnonotą dostawę towarów mogą być jedynie wskazane w nim dokumenty w toku kontroli podatnik złożył oświadczenie, iż nie posiada żadnych innych dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, dlatego za niezasadny uznać należy zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.) i przy wydaniu spornego rozstrzygnięcia uwzględniły wszelkie znane im okoliczności mające znaczenie w sprawie. Fakt, że wynik dokonanych w niej ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie jest równoznaczny z tym, iż doszło do naruszenia prawa.

Z tych wszystkich względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na zasadzie art. 151 powołanej wyżej ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

M.K.