Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/16 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1023/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 stycznia 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług tylko poprzez wykazanie, iż kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość, zaś brak takiego wniosku wyklucza a limine rozważania co do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego pomimo zaniechania podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego na skutek uznania, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo wskazania przez skarżącego konkretnego mienia spółki w postaci wierzytelności od H. a sp. z o.o., z której istnieje możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, podczas gdy spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których zaspokojenie zobowiązań podatkowych jest możliwe, co wyłącza odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Analogiczne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, okoliczności faktyczne były przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami NSA z dnia 13 marca 2015 r., II FSK 288/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 439/16 oraz z dnia 4 stycznia 2018 r., I FSK 665/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny badał zasadność przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zarzuty kasacyjne powołane w sprawie I FSK 665/16.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni aprobuje zaprezentowaną w wydanym w ww. wyrokach oraz wykładnię art. 116 § 1 i 2 o.p. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że część zarzutów skargi kasacyjnej została skonstruowana w sposób wadliwy, tzn. skarżący zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a. p.p.s.a. (tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) w powiązaniu z art. 122 i art. 180 § 1 o.p., które to regulacje mają charakter procesowy (ich naruszenie należałoby zatem powiązać z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Mimo wskazanych usterek konstrukcyjnych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oceni zasadność podniesionych w niej zarzutów, traktując je jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania lub (odpowiednio) prawa materialnego.

3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania upadłościowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przywołany przepis nie tylko stwarza materialnoprawne podstawy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej, ale także dokonuje swoistego rozkładu ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności w zakresie okoliczności faktycznych określonych w hipotezie tej normy prawnej (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03; z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01; z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2092/15). I tak, przyjmuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać ziszczenie się przesłanek pozytywnych (tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz przesłanki z art. 116 § 2 o.p.). Z kolei członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże istnienie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 pkt 1 i 2 o.p.

3.4. Nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty powiązane z wadliwym zaakceptowaniem przez WSA w Warszawie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania wyjaśniającego (dowodowego). W tym zakresie skarżący upatruje uchybień organów podatkowych w zaniechaniu podjęcia wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, że chodzi o brak aktywności organów po dniu 9 lutego 2009 r. w zakresie ustalenia wymagalności wierzytelności spółki wobec H. sp. z o.o.), pominięciu jako dowodu dokumentów z dnia 19 czerwca 2007 r. i z dnia 5 listopada 2010 r., wskazujących na istnienie majątku spółki w postaci wspomnianych wierzytelności oraz zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do postawionych zarzutów przez pryzmat wcześniejszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w świetle art. 116 o.p. wykazanie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (wskazanie mienia spółki z którego egzekucja jest możliwa) obciąża osobę, na którą ma zostać przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nieuprawnione jest kierowanie przeciwko organom podatkowym zarzutu zaniechania dokonania ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności, do wykazania których zasadniczo zobowiązany był skarżący. Tym samym zarzut braku aktywności organów podatkowych po dniu 9 lutego 2009 r. w zakresie ustalenia wymagalności tych wierzytelności należało uznać za chybiony.

Całkowicie bezzasadny jest również zarzut pominięcia przy orzekaniu przez organy podatkowe i w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokumentów mających wskazywać majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Twierdzeniom skarżącego w tym zakresie przeczy bowiem expressis verbis treść zaskarżonej decyzji (s. 11), w której stwierdzono, że "ze znajdującego się w aktach sprawy pisma H. sp. z o.o. z dnia 05.01.2009 r. wynika, że: zarówno w dacie doręczenia zawiadomienia (sygn. [...] z dnia 18.12.2008 r.), jak i na dzień sporządzenia niniejszego pisma (05.01.2009 r.) spółce M. S A. nie przysługuje od H. sp. z o.o. żadna wymagalna wierzytelność; na dzień 05.01.2009 r. H. sp. z o.o. posiada wzajemne wierzytelności w stosunku do M. S.A., związane z karami umownymi za niestawienie się do usuwania wad powstałych na realizowanych projektach oraz z kosztami zastępczego ich usuwania, do H. sp. z o.o. wpłynęły inne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności M.S.A., pochodzące od innych organów egzekucyjnych, o czym H. sp. z o.o. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, bowiem wskazanie należności spornych czy niezaakceptowanych przez dłużnika (w tym przypadku H. sp. z o.o.) nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa". Ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności wynikających z ww. pism zawiera się zaś na s. 15 zaskarżonego wyroku.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Formułując zarzuty w tym zakresie skarżący za błędne uznał przede wszystkim stanowisko tego Sądu, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko poprzez wykazanie, iż kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość, zaś brak takiego wniosku wyklucza a limine rozważania co do uwolnienia się członka zarządu od takiej odpowiedzialności. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego stanowisko Sądu pierwszej instancji, oparte na językowej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zasługuje na aprobatę. Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest to, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (wszczęcie postępowania układowego) nigdy nie został złożony. Ustalanie zatem, kiedy w badanych okolicznościach faktycznych zaistniał właściwy - w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego - czas na zgłoszenie takiego wniosku, pozostaje bez znaczenia dla możliwości uwolnienia się przez skarżącego na tej podstawie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tym bardziej, że skarżący nie powołuje się w skardze kasacyjnej na okoliczność wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. brak po jego stronie winy w niezłożeniu ww. wniosku.

3.6. Kolejną okolicznością, z której skarżący wywodzi wadliwość dokonanej przez WSA w Warszawie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest kwestia bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec spółki. Zdaniem skarżącego, spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, co czyni błędnym stanowisko organów i Sądu, iż prowadzona wobec niej egzekucja okazała się bezskuteczna. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki została stwierdzona w sposób formalny postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2014 r., umarzającym prowadzone postępowania egzekucyjne w związku ze stwierdzeniem, iż w ich efekcie nie uzyska się sumy przewyższającej wysokość kosztów egzekucyjnych. W toku postępowania prowadzonego w trybie egzekucji administracyjnej weryfikacji podlegały ponadto podnoszone obecnie przez skarżącego okoliczności istnienia majątku spółki w postaci wierzytelności, przy czym weryfikacja ta dała wynik negatywny (bezskuteczność zajęcia wspomnianych wierzytelności). Powyższe działanie pozostaje zatem w zgodzie z tezą uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, w myśl której stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.