Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 877/15 w sprawie ze skargi L. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 877/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej L. J. (dalej jako: "skarżący") podał, że jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nabył nieruchomości lokalowe, które sfinansował z pożyczek od banku. W związku z nieprzewidzianą zamianą kursu franka szwajcarskiego w stosunku do złotówki, po stronie skarżącego wystąpiły trudności związane z obsługą pożyczek. Skarżący zdecydował się spłacić pożyczki w ten sposób, że przeniósł na własność banku nieruchomości lokalowe, ale nie wystarczyło to na spłatę całości zadłużenia. Część zadłużenia, która nie została pokryta wartością nieruchomości została umorzona w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, tj. została umorzona część kapitałowa, odsetki za korzystanie z kapitału oraz odsetki karne.

Skarżący zapytał, czy wartość umorzonych zobowiązań na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego z tytułu części kapitałowej pożyczek, odsetek za korzystanie z kapitału, odsetek karnych stanowi przychód z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 11 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") po stronie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy?

Zdaniem skarżącego odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu, ale także zmniejszenie pasywów. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części, wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Również umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od pożyczki, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu do opodatkowania. Zatem wartość umorzonych kwot stanowi dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu. Zdaniem Sądu okoliczność, że w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował się w wyraźny sposób wyszczególnić wartość umorzonych zobowiązań jako rodzaj przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza, jak twierdzi skarżący, iż przychód ten jest charakterystyczny wyłącznie dla tego konkretnego źródła przychodów. Zróżnicowanie przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało konieczność szczegółowego wyliczenia przez ustawodawcę tychże przychodów w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 ww. ustawy

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, tj. wykładnię prowadzącą do wniosku, że wartość umorzonego zobowiązania osoby fizycznej nieprowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować jako inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że inne nieodpłatne świadczenia oraz umorzone zobowiązania, to dwie odrębne kategorie zdarzeń kreujących przychód, a w przypadku osób nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartego tam zastrzeżenia m.in. co do art. 14 u.p.d.o.f. do powstania przychodu dochodzi w przypadku otrzymania innego nieodpłatnego świadczenia i nie dochodzi do powstania przychodu w przypadku umorzenia zobowiązania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Art. 11 ust 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem skarżącego zawarte w przytoczonym przepisie zastrzeżenie w zakresie dotyczącym art. 14, należy odczytywać "jako wyjątek od reguły ogólnej, tj. że w przypadku art. 14 u.p.d.o.f. definicja przychodów może wyglądać odmiennie niż zgodnie z regułą ogólną". Skarżący wywodzi, że "w przypadku przychodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza inne nieodpłatne świadczenia również stanowią przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże, regulacja dotycząca traktowania pewnych kategorii jako przychód w przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest szersza niż reguła ogólna wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem zgodnie np. z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią również np. umorzone zobowiązania". Ten tok rozumowania, przy uwzględnieniu zawartego w art. 11 ust. 1 zastrzeżenia wyłącznie do art. 20 ust. 3, doprowadził skarżącego do Konkolu zji, iż skoro nie prowadzi on działalności gospodarczej, a umorzenie zobowiązań jest charakterystyczne dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to w wyniku umorzenia jego zobowiązań przez Bank nie powstanie u niego przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dokonanej przez skarżącego wykładni powyżej przywołanych przepisów tkwi zasadniczy błąd, polegający na niewłaściwym zrozumieniu występującego w art. 11 ust. 1 wyrażenia "z zastrzeżeniem". Ów błąd dokonany już w punkcie wyjścia (przy wykładni art. 11 ust. 1) przełożył się na nieprawidłową wykładnię zarówno tego przepisu, jak i następnych przepisów prawa, a w efekcie doprowadził do błędnej konkluzji.

Dokonując wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim należy mieć na uwadze, że przepis ten ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą przychodem jest nieodpłatne świadczenie. Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie oznacza, że zasada ta może być modyfikowana. Jeśli zatem sytuacja podatnika nie spełnia przesłanek zawartych w przepisach, do których odnosi się zastrzeżenie, to zobowiązany jest on stosować zasadę ogólną zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 14 nie ma zastosowania do skarżącego, ponieważ przepis ten zakresem działania obejmuje przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś skarżący nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia w związku z prowadzeniem takiej działalności. Zatem skarżący nie może z regulacji tej wywodzić dla siebie skutków prawnych. Obowiązuje go zasada ogólna, z której wynika, że nieodpłatne zmniejszenie pasywów jest przysporzeniem; stanowi przychód. Niewątpliwie, nie kwestionuje tego skarżący, umorzenie zadłużenia jakie skarżący posiadał wobec Banku pomniejszyło jego pasywa.

Reasumując, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie naruszył art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.