Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 17 maja 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Fundacji A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.

Decyzją z 3 listopada 2020 r. Wójt Gminy Dobroń, działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze.zm) oraz uchwały Nr XII/83/2015 Rady Gminy w Dobroniu z dnia 17 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego z 2015 r. poz. 4505), określił F. z siedzibą w K., dalej: "Fundacji" albo "Podatnikowi", zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 68735,00 zł z nieruchomości należącej do: udział 2/8 I. z siedzibą w K.; udział 2/8 F1. z siedzibą w K.; udział 2/8 F2.. z siedzibą w K.; udział 2/8 J. O., zam. [...] 28, [...] W..

W odwołaniu od powyższej decyzji Fundacja zarzuciła jej naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w decyzjach faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz niewyjaśnienie podstaw prawnych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nieruchomość służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Fundacja podniosła, że musi domyślać się, jakiej nieruchomości dotyczy decyzja oraz w jaki sposób organ I instancji wyliczył wysokość zobowiązań podatkowych na wskazane w decyzji kwoty. Zdaniem podatnika organ w bardzo zdawkowy sposób wskazał, że podatek od nieruchomości z gruntów ustalił na podstawie informacji i danych z ewidencji gruntów i budynków, a z budynków również na podstawie deklaracji podatnika, ale nie wyjaśnił przy tym, w jaki sposób ustalił podatek od budowli, a w szczególności w jaki sposób oszacował wartość tych budowli oraz które budowle były przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Fundacja zarzuciła także, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego przyjął, że nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem jak dla działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do wniosku, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ postępowanie dowodowe organu pierwszoinstancyjnego nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a w uzasadnieniu decyzji nie został odpowiednio ustalony stan faktyczny pozwalający na ocenę zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok. Samo wszczęcie postępowania z urzędu przez organ I instancji zostało uzasadnione brakiem złożenia stosownych deklaracji/informacji przez podatnika, zaś z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatek określono na podstawie ww. informacji.

Kolegium podkreśliło, że kwestionowana decyzja w ogóle nie zawiera oznaczenia nieruchomości, której dotyczy, wskazując jedynie na udział w prawie własności poszczególnych podmiotów, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, czynią niemożliwym dokonanie oceny kwestionowanej decyzji i uzasadniają jej uchylenie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, oznaczenia wszystkich stron postępowania, wskazania nieruchomości, której dotyczy decyzja i dopiero późniejszego dokonania subsumpcji.

Organ odwoławczy dodał, że należy także wyjaśnić, czy w sprawie mamy do czynienia z solidarnym obowiązkiem podatkowym, wyrażonym w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że każdemu z podatników podatku od nieruchomości, powinna zostać doręczona identyczna decyzja podatkowa określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej całej nieruchomości. W przypadku istnienia odpowiedzialności solidarnej organ, opodatkowując współwłaścicieli, powinien wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli, w takiej sytuacji podatek musi zostać wyliczony od całej nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Stąd też decyzja organu podatkowego nie mogłaby wówczas opiewać na część ułamkową podatku od nieruchomości wspólnej, odpowiadającą wielkości udziału w nieruchomości.

Kolegium wskazało także na konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, dane z ksiąg wieczystych i złożone deklaracje. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczność uzasadnienia kwestionowanej decyzji, z której wynika, że podatnik nie wywiązał się z nałożonego nań przepisami prawa obowiązku, choć jednocześnie podatek został ustalony w oparciu o informacje podatnika. Wskazano, że organ podatkowy powinien przeprowadzić też inne potrzebne dowody, w szczególności, gdy ich potrzeba się ujawni, a następnie winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie prawidłowo uzasadnić swoje stanowisko w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Fundacja wskazała na niezgodność z prawem decyzji SKO w Łodzi z 17 lutego 2021 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja powinna zostać zmieniona, przy czym należy dokonać rozstrzygnięcia sprawy, a nie jedynie uchylać decyzję. Brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wymaga uzupełnienia jej treści.

W odpowiedzi na skargę SKO w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Tryb przewidziany w art. 233 § 2 O.p. może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 229 O.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12).

Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Łodzi w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687).

Odnosząc przedstawioną argumentację do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia.

Wskazał przy tym zasadnicze powody zapadłego rozstrzygnięcia, które zdaniem sądu I instancji nie mogły zostać sanowane w ramach postępowania odwoławczego. I tak w decyzji organu I instancji nie wskazano nieruchomości, która była przedmiotem opodatkowania. Słusznie zatem strona skarżąca wywiodła, że pozostawały jej jedynie domysły co do oznaczenia nieruchomości, której dotyczyła decyzja organu I instancji.

Co równie istotne, a dodatkowo wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, organ I instancji nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego. Warto zaznaczyć, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie czy zachodzą przesłanki opodatkowania stawką dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zastosowanie wyższych stawek bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie razi dowolnością.

Po trzecie, wobec tego, że strona skarżąca nie jest jedynym właścicielem nieruchomości niezbędne było rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności solidarnej. Tymczasem organ I instancji zignorował tę kwestię.

Ponadto nie wiadomo na jakiej podstawie faktycznej oparto opodatkowanie, skoro organ I instancji popadł w wewnętrzną sprzeczność wszczynając postępowanie wobec braku stosownej informacji od podatnika by w decyzji wskazać, że podatek został wymierzony między innymi na podstawie informacji podatnika.

Wreszcie w decyzji organu I instancji w ogóle nie wskazano podstawy prawnej, co uniemożliwia stronie skarżącej i organowi odwoławczemu weryfikację prawidłowości dokonanej subsumpcji.

W ocenie sądu I instancji wskazane powyżej okoliczności uprawniały organ odwoławczy do wniosku, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Tak więc zastosowanie art. 233 § 2 było uzasadnione.

Warto przy tym wskazać, że organ odwoławczy wywiązał się także z obowiązku wskazania okoliczności, które w ponowionym postępowaniu wymagać będą ustalenia i oceny. Nie sposób nie zauważyć też, że organ ten nie ograniczył się do okoliczności faktycznych, lecz dodatkowo wskazał jakie czynności w ramach ponowionego postępowania są wymagane dla zachowania prawidłowości rozstrzygnięcia nie ingerując przy tym w jego przyszłą treść (vide s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do treści skargi wypada podnieść, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie sprawy przewidziane przez obowiązujący i mający zastosowanie w sprawie przepis prawa to jest art. 233 § 2 O.p.

Ponadto zauważyć należy w tym miejscu, że wniosek z 16 maja 2022 r. o zawieszenie postępowania sądowego nie mógł przynieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Rezygnacja M. Ł. z funkcji prezesa skarżącej fundacji po skierowaniu przedmiotowej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie uniemożliwia działania strony skarżącej w rozumieniu art. 124 § 1 punkt 2 p.p.s.a., o czym świadczy choćby fakt skutecznego złożenia przez stronę skarżącą wniosku o sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

AKE.