Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...].08.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej E. L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

E. L. (dalej jako Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku (data wpływu do organu 2 maja 2013 r.) wskazała, że jako osoba fizyczna, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361, dalej w skrócie jako: "p.d.o.f."), może być wspólnikiem spółki osobowej. W przyszłości możliwe jest rozwiązanie spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji spółki Skarżąca może otrzymać określone składniki jej majątku, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki). Może odpłatnie zbyć niektóre składniki majątku uzyskane w powyższy sposób.

W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki

i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy w przypadku odpłatnego zbycia innych

niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego

po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez

jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych z tytułu likwidacji spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tego tytułu. Uzasadniając stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Katalog przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej wymieniony został w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego przychodem

z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki , jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie lub przez ich Wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie, gdy spółka otrzyma la aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do koszt ów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny uznał, że treść wniosku została przedstawiona ogólnikowo i niekonkretnie, w związku z czym wezwał Skarżącą do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego,

a w szczególności: 1) wskazanie rodzaju spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem. W przypadku gdyby była to spółka komandytowa-akcyjna zobowiązano

do wskazania, jaki status będzie posiadała w spółce (status akcjonariusza, komplementariusza, czy też będzie wspólnikiem o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza)? 2) podanie, jakiego rodzaju składniki majątku ruchomego

o charakterze niepieniężnym otrzyma wskutek likwidacji spółki osobowej, np. czy będą to rzeczy ruchome, akcje, udziały, wierzytelności?

W odpowiedzi na to pismo Skarżąca wskazała, że spółka, w której zamierza być wspólnikiem, to spółka jawna. Ponadto poinformowała, że składnikami majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym otrzymanymi wskutek likwidacji spółki osobowej będą przede wszystkim prawa majątkowe, ale nie wykluczyła, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej, jaka może być wynajmowana przez spółkę jawną. W uzupełnieniu odpowiedzi na powyższe wezwanie, które wpłynęło do organu w dniu 17 lipca 2013 r. wskazała dodatkowo, że prawami majątkowymi, które uzyska w drodze likwidacji spółki będą w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej

w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p."), pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na niedokonanie skutecznego uzupełnienia jego braków formalnych (niedokonanie żądanego doprecyzowania, dookreślenia przedstawionego zdarzenia przyszłego).

Na skutek rozpoznanego zażalenia Skarżącej, powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy, o czym organ orzekł w zaskarżonym do Sądu postanowieniu z [...] września 2013 r. znak [...].

Minister Finansów stwierdził, że na gruncie art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 14k o.p., zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: stanowi faktyczną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia problemu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej; określa "indywidualną sprawę wnioskodawcy", służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej; wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Prawidłowy sposób opisania zdarzenia przyszłego w treści wniosku powinien zatem pozwalać na realizację ww. funkcji.

W ocenie organu, Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego w sposób ogólny, niedookreślony. Tymczasem, ocena skutków podatkowych planowanej czynności likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia polikwidacyjnych składników majątku nie może zostać dokonana prawidłowo przy wybiórczym traktowaniu elementów opisu zdarzenia przyszłego oraz niesprecyzowaniu indywidualnego "scenariusza" wydarzeń determinującego określone skutki podatkowe. Na podstawie złożonego wniosku organ nie miałby możliwości skonstruowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, skoro miał wątpliwości, co do ostatecznego kształtu zdarzenia mającego stanowić bazę dla oceny interpretacyjnej. Pewność i skonkretyzowanie zdarzenia przyszłego wystąpi wtedy, gdy Skarżąca wskaże wyczerpująco (numerus clausus), jakie prawa majątkowe wchodzić będą w skład otrzymanego przez nią majątku polikwidacyjnego. Na tym etapie wniosek takiego waloru nie posiada. Skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (w tym praw majątkowych), będą istotnie determinowane ich rodzajem - kategorią, co ma ważące znaczenie dla rozstrzygnięcia (treści interpretacji).

Organ wskazał, że z powyższych względów, wezwano Skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o ściśle określone elementy. Skarżąca nie udzieliła w sposób jednoznaczny odpowiedzi na pytanie nr 2, a zatem opis zdarzenia przyszłego, które miało być przedmiotem interpretacji nadal pozostaje niedookreślony. Na gruncie wniosku i udzielonej przez Skarżącą odpowiedzi

na wezwanie organu nie można zatem uznać, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. i może stanowić podstawę faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej.

W szczególności Skarżąca nie określiła precyzyjnie, jakie to prawa majątkowe stanowić mają składniki majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym. Kwestie

te są istotne dla rozstrzygnięcia i niezbędne do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.

Zdaniem organu, uzasadnione podstawy ma pogląd, który legł u podstaw zaskarżonego postanowienia, że Skarżąca w zamierzony sposób "zunifikowała" treść wniosku, ażeby z ogólnego poziomu wysondować, a w konsekwencji przetransponować skutki podatkowe ewentualnej interpretacji do bliżej nieokreślonych zdarzeń (poszczególnych kategorii praw majątkowych). W sposobie prezentacji zdarzenia interpretacyjnego dostrzec można wiele komponentów płynnych, niedomkniętych (w szczególności, przede wszystkim), które nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację problematyki, w efekcie uniemożliwiają skuteczną subsumcję. Przy tak niewykrystalizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie można zresztą mówić o interpretacji indywidualnej.

W ocenie Ministra Finansów, nie można też pomijać faktu, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne ani też do udzielania jej

w obszarze regulacji prawnych niewymienionych we wniosku. W ślad za tym, organ nie mógł, nie wykraczając poza ramy zakreślone dla instytucji interpretacji indywidualnych, jak tego żąda strona: w dalszym ciągu dopytać o kolejne elementy zdarzenia przyszłego (kolejne rodzaje praw majątkowych); wydać interpretacji indywidualnej, jedynie w zakresie wyszczególnionych aktywów, resztę zaś pozostawić bez rozpatrzenia; uznać tak udzielonych wyjaśnień za wystarczające

i kompletne.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie ww. postanowień, zobowiązanie organu do merytorycznego rozpatrzenia wniosku

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 165a § 1 w związku

z art. 14h o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b o.p.; 2) art. 14b § 1 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie; 3) art. 121 w związku z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Autor skargi zauważył, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej doprowadza do sytuacji, gdzie pomija się sens uzyskiwania informacji na temat zdarzeń przyszłych. Jego zdaniem w art. 14b § 2 o.p. nie ma mowy o stopniu prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych, których dotyczyć może wniosek o wydanie interpretacji. Jeżeli nie zostało to uregulowane expressis verbis w treści ustawy podatkowej, to działanie organu było nieuprawnione. Skarżąca - w sposób możliwie precyzyjny - wskazała składniki majątku, jakie mogą jej zostać wydane w drodze likwidacji spółki jawnej. Nie jest w stanie jednakowoż wymienić ich w sposób enumeratywny, z uwagi na fakt, że nie da się przewidzieć, jakie dokładnie aktywa będą należały do spółki jawnej w chwili jej likwidacji. Wskazane składniki majątku pozwalają natomiast organowi ustosunkować się merytorycznie do kwestii będącej przedmiotem wniosku i wydać interpretację pozytywną bądź negatywną.

W skardze zauważono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej rozróżniają jedynie środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątku (art. 14, art. 24

ust. 3d u.p.d.o.f.). Wniosek dotyczył interpretacji właśnie tych przepisów. Wobec powyższego, nieuzasadnione wydaje się żądanie organu do wskazania szczegółowo wszystkich praw majątkowych, jakie zostaną wydane w drodze likwidacji spółki

i uzależnianie od tego wydania interpretacji. Zdaniem pełnomocnika, stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest - przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu - udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09; wyrok WSA w Gdańsku z 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09; wyrok WSA w Krakowie z 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 644/13).

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zdarzenie przyszłe stanowiące faktyczną podstawę interpretacji, zostało przedstawione przez Skarżącą w sposób, który pozwoliłby organowi na wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z postanowieniami art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na to, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe stanowią podstawę faktyczną wydanej interpretacji, nie powinny budzić wątpliwości. Zakres oceny stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczony zostaje przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe wyznaczają zatem granice w jakich interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Wnioskodawca powinien, więc opisać wszystkie fakty, które mają znaczenie prawnie dla ustalenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu, którego interpretacji dotyczy wniosek (fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej).

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., w tym także w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.). W takim przypadku jednak wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 o.p., który ma zastosowanie w tym postępowaniu z uwagi na treść art. 14h o.p. Tym samym dopiero, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w terminie wyznaczonym przez ten organ, wystąpi możliwość pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast uzupełnienie wniosku zgodnie ze wskazaniami określonych w wezwaniu, zobowiązuje organ do wydania interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca, wbrew twierdzeniom organu, uzupełniła wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu tj. zarówno wskazała rodzaj spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem (spółka jawna), jak też podała rodzaj składników majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym, który otrzyma wskutek likwidacji spółki jawnej. Z treści odpowiedzi udzielonych na wezwanie organu, wynika bowiem, że będą to przede wszystkim prawa majątkowe

w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Jednocześnie Skarżąca nie wykluczyła, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych takie, jak: stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że z uwagi na fakt, że nie da się przewidzieć, jakie dokładnie aktywa będą należały do spółki jawnej w chwili jej likwidacji nie mogła wymienić ich w sposób enumeratywny. W takim przypadku organ interpretacyjny powinien wskazać skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez Skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że pewność i skonkretyzowanie zdarzenia przyszłego wystąpi tylko wtedy, gdy Skarżąca wskaże wyczerpująco prawa majątkowe wchodzące w skład otrzymanego przez nią majątku w związku z likwidacją spółki jawnej. Pamiętać należy, że podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie stanowiło zdarzenie przyszłe, które ze swej istoty charakteryzuje pewna niepewność, bowiem jego elementy mogą ale nie musza zaistnieć. Z uwagi na brak w ustawie definicji legalnej "zdarzeń przyszłych" nie można ich znaczenia ograniczać jedynie do działania lub zaniechania, planowanego przez wnioskodawcę (źródło http://www.mf.gov.pl/c/document). W sytuacji, gdy katalog zdarzeń nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do elementów zdarzeń przyszłych wymienionych we wniosku (podobnie WSA w Poznaniu

w prawomocnym orzeczeniu w sprawie o sygn. I SA/Po 840/12, dostępnym

w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

W świetle powyższego za nie uzasadnione uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że Skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło mu na dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej według reguł wskazanych powyżej. Zasadne okazały się tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa tj. art. 165a § 1 w związku

z art. 14h o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b o.p., a także art. 121 w związku z art. 14h o.p.

W tym stanie rzeczy uznając podniesione w skardze zarzuty za zasadne na mocy art.145 §1 pkt 1 lit c) oraz art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także jako: "p.p.s.a.") orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonalności uchylonych postanowień na mocy art. 152 tejże ustawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej wskazując skutki podatkowe odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez Skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które wystąpić mogą na gruncie przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powinien przy tym mieć na uwadze, że zakres oceny zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznacza zarówno treść zadanego przez wnioskodawcę pytania, jak i zajętego przez niego stanowiska.