Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. m.b.H. z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. m.b.H. z siedzibą w Austrii kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – P. m.b.h. z siedzibą w Austrii zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej kwocie, tj. 15.144,00 zł.

W odwołaniu z 18 października 2010 r. Skarżaca wskazała, że dopiero w chwili otrzymania decyzji organu pierwszej instancji zauważyła, że omyłkowo we wniosku o zwrot VAT wskazała kwotę w PLN zamiast w Euro. W związku z powyższym wniosła o ponowne sprawdzenie dokumentacji dotyczącej tego wniosku i o wydanie korekty decyzji.

Następnie pismem z dnia 20 maja 2011 r. Skarżaca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego drugiego wniosku o zwrot VAT za ten sam okres. Wyjaśniła, że pozytywne rozpatrzenie ww. wniosku spowoduje, że postępowanie odwoławcze może stać się bezprzedmiotowe.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.", obligująca organ do zawieszenia prowadzonego postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z 2009 r." wynika, iż zwrot podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie wniosku podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazanego przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podmiot uprawniony, o którym mowa składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku wraz ze wszystkimi dokumentami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. zwrot podatku jest dokonywany w polskich złotych. Wskazał również, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z 2009r., kwoty określające podstawę opodatkowania, kwotę podatku VAT oraz kwota podatku do zwrotu wskazuje się kwoty w polskich złotych.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że również Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie i członkowskim (Dz.U. UE. L. Nr 44, poz. 23, z późn. zm.) - dalej “dyrektywa Rady 2008/9/WE" stanowi, że kwota zwrotu winna być wyrażona w walucie państwa członkowskiego zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała jako kwotę wnioskowanego zwrotu kwotę 15.144,10 zł, która została jej zwrócona decyzją organu pierwszej instancji.

Podkreślił równocześnie, że organ podatkowy dokonując zwrotu nie miał podstaw do doszukiwania się innych intencji Skarżacej niż wyrażone we wniosku i wzywania jej do sprecyzowania żądania, bowiem to dopiero w odwołaniu Skarżąca wskazała, że kwota zwrotu powinna być inna niż wskazana we wniosku.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do treści art. 167 § 1 O.p. nie jest możliwe kwestionowanie przez Skarżącą na etapie odwołania wysokości dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej przez nią wysokości. Stosownie do tego przepisu do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 O.p. biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. - tj. naruszenie obowiązku całościowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez brak wyjaśnienia rzeczywistej wysokości żądanego przez stronę skarżącą zwrotu podatku VAT, chociaż istniały w tym zakresie wątpliwości;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolność w ocenie materiału dowodowego, tj. dokonanie oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i wbrew doświadczeniu życiowemu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. brak szczególnej staranności w wyjaśnieniu rzeczywistej kwoty żądanego zwrotu w aspekcie obowiązywania w kraju zwrotu innej waluty niż w kraju siedziby strony skarżącej;

- art. 233 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpoznania, chociaż w świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do przyjęcia, że organ I instancji nie zebrał materiału dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że co prawda kwota zwrotu, o którą wnioskowała i kwota wynikająca z faktury były tożsame, to jednak różniły się walutą w jakiej zostały uwzględnione. Powyższe, zdaniem Skarżącej, obligowało organ do wezwania jej do złożenia wyjaśnień, szczególnie, że możliwość taką przewidują również przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku.

Zdaniem Skarżącej, uchylenie decyzji przez organ odwoławczy - w sytuacji ujawnienia przez podatnika rzeczywistego zakresu żądanego zwrotu dopiero na etapie postępowania odwoławczego - pozwalałoby w ramach postępowania wyjaśniającego rozszerzyć żądanie przed wydaniem ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji.

Według Skarżącej, odmienność waluty polskiej od waluty unijnej - w sytuacji możliwych do zrodzenia wątpliwości (wskazanych powyżej) - powinna spowodować szczególną ostrożność po stronie organu podatkowego i spowodować wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., nr 270, dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na wstępie zauważyć trzeba, że spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia, czy prawidłowym było rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w sposób formalistyczny, zgodny z literalnym brzmieniem postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm.), czy też organy podatkowe winny były postąpić w tym zakresie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa.

Mając tak zakreślony przedmiot sporu już na wstępie można wyrazić wniosek, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. jest słuszny.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia z 2009 r. zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, spełniającej odpowiednie warunki.

W myśl jego § 6 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia z 2009 r., zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, sporządzonego według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Nadmienić w tym miejscu trzeba, że rozporządzenie Ministra Finansów stanowi implementację dyrektywy Rady 2008/9/WE. Z art. 5 dyrektywy Rady 2008/9/WE wynika, iż każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

a) transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE;

b) transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że kwota podatku zwrócona skarżącej Spółce była zgodna z jej wnioskiem.

Tymczasem w aktach sprawy znajduje się poza wypełnionym wnioskiem o zwrot VAT także faktura, którą załączono do wniosku. W sposób jednoznaczny wynika z niej przy tym, że opiewała ona na kwoty wyrażone w EURO.

W tej sytuacji, w imię elementarnych zasad postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako organ uprawniony do rozpatrzenia wniosku Spółki i dokonania ewentualnego zwrotu podatku, stał się wprost zobowiązany do wyjaśnienia rozbieżności w złożonych przez Skarżącą dokumentach przez podjęcie działań zgodnych z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Aktywności takiej w niniejszej sprawie jednak zabrakło.

Innymi słowy, można w tym miejscu sformułować tezę, że kierując się zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach organ podatkowy pierwszej instancji powinien wystąpić do Spółki o sprecyzowanie jakiej kwoty wyrażonej w polskiej walucie dotyczy jej wniosek o zwrot podatku VAT, złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Nie czyniąc tego organ ten naruszył normy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Takie samo, naruszenie należy przypisać także organowi odwoławczemu, którego obowiązkiem było nie tylko rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz również powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Potwierdzenia dla takiego stanowiska dostarcza stosowany odpowiednio pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., sygn. I FSK 747/07, w którym skonstatowano, że "organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i na jego podstawie przy określaniu zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 465777).

W ocenie Sądu orzekającego, w niniejszej sprawie dopuszczalne było rozszerzenie wniosku o zwrot podatku na podstawie art. 167 § 1 O.p. w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Nie należy zapominać, że organ drugiej instancji jest organem merytorycznym i brak było podstaw do zignorowania takiego zmodyfikowanego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej skoro oparty był on na załącznikach do wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 127/11– publ. Internetowa Baza Orzeczeń NSA).

Powyższe sprawia, że jako uzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Sprawia to zaś, że rozstrzygając sprawę organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

Stwierdzić należy również, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. § 2 pkt. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 w związku z § 6 ust. 1, 2 i 5 oraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z 2009 r. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 1 września 2011 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 127/11, iż integralną częścią wniosku są jego załączniki, w tym faktura z której wynikało, że kwota do zwrotu po przeliczeniu na złotówki powinna być zdecydowanie wyższa. Wniosek taki powinien podlegać weryfikacji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się w przeszłości problemem występującym w sprawie rozstrzygając go analogicznie jak uczyniono to w niniejszym przypadku (por.: wyroki z dnia 12 maja 2011 r., sygn. I FSK 773/10; z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK1073/11; – publ. Internetowa Baza Orzeczeń NSA).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady niedyskryminacji wobec podmiotu pochodzącego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej Sąd podkreśla, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przyjęcie poglądu organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy, iż dokonano zwrotu zgodnie z żądaniem Strony prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do zwrotu podatku w pełnej wysokości, mimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek. W związku z tym Sąd stwierdza, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie wydać decyzje z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku na podstawie prawidłowych dowodów, zgodnych z treścią przepisów O.p.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - zasądził na rzecz Skarżącej od organu administracji.