I SA/Wr 1220/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-08-28	
Data wpływu	2014-04-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 536/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Katarzyna Radom, , Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwaną dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., znak [...] podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., uzupełnionym następnie pismem dnia z 20 grudnia 2013 r., wnioskodawca przedstawił następujący zdarzenie przyszłe. Spółka, wchodząca w skład globalnej "B", prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji autobusów, maszyn budowlanych, dystrybucji i serwisie samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. Ponadto świadczy na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej usługi księgowe, kadrowe, logistyczne i informatyczne.

W celu rozwoju działalności wnioskodawca regularnie wprowadza na rynek nowe produkty oraz usługi i rozbudowuje sieć stacji serwisowych samochodów ciężarowych, organizując przy tym spotkania dla aktualnych oraz potencjalnych kontrahentów i partnerów biznesowych, służące promocji oraz reklamie tych produktów i usług

W ramach powyższych działań strona zamierza zorganizować w przyszłości spotkania dla klientów oraz partnerów biznesowych przybierających formę m.in. premierowych prezentacji produktów lub usług, inauguracji działalności nowych stacji serwisowych, szkoleń (seminariów, konferencji, prezentacji) poświęconych oferowanym produktom, usługom i rozwiązaniom technicznym, wyjazdów prezentacyjnych do fabryk innych podmiotów z "A", cyklicznych spotkań z kontrahentami służących poznaniu ich bieżących potrzeb, opinii na temat oferty Spółki oraz budowaniu i podtrzymywaniu relacji biznesowych w ramach danej grupy obecnych i docelowych klientów. Na organizowane spotkania będą zapraszane, prócz kontrahentów, czasami także osoby towarzyszące np. członkowie ich rodzin oraz przedstawiciele mediów branżowych lub lokalnych.

Wnioskodawca wskazał również, że oprócz organizowanych przez siebie spotkań zamierza brać również udział w wydarzeniach inicjowanych przez inne podmioty jak np. targi, spotkania branżowe, podczas których prezentować będzie własne produkty lub usługi.

W związku z ww. opisanymi przedsięwzięciami (wewnętrznymi bądź zewnętrznymi) podatnik ponosić będzie następujące wydatki:

- koszty wynajmu lokalizacji, w której odbywać będzie się spotkanie/prezentacja (hali, pomieszczeń, centrum konferencyjnego);

- koszty mediów wykorzystywanych podczas wydarzenia (np. woda, prąd, gaz i łącza internetowe), jeżeli nie będą uwzględnione w cenie najmu danej lokalizacji;

- koszty przygotowania miejsca, w którym odbywać się będzie spotkanie (adaptacja techniczna, udekorowanie, scenografia);

- koszty obsługi technicznej i organizacyjnej spotkania (koszty montażu i demontażu instalacji wykorzystywanych podczas spotkania – takich jak np. scena, oświetlenie, nagłośnienie, sprzątanie, wywóz śmieci, opinie techniczne, zabezpieczenia przeciwpożarowe i medyczne, koordynacja organizacyjna wydarzenia);

- koszty związane z zapewnieniem ochrony podczas spotkania;

- koszty ubezpieczenia związane z organizowanym spotkaniem;

- koszty związane z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem prezentacji produktu lub usługi – takie jak np. przygotowanie oprawy wizualnej prezentacji produktu/usługi, opracowanie i przygotowanie filmów promujących produkt lub usługę, przygotowanie oprawy dźwiękowej do prezentacji, koszty udziału tancerzy, muzyków i aktorów w prezentacji produktu, wynajem sprzętów i urządzeń wykorzystywanych w prezentacji produktu lub usługi (np. sprzęt multimedialny);

- koszty udziału osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi;

- koszty udziału osób promujących/reklamujących produkt lub usługę spółki;

- koszty transportu i ubezpieczenia produktów prezentowanych podczas spotkania;

- koszty związane z obsługą logistyczną zaproszonych osób – opracowanie i wysyłka zaproszeń, przygotowanie systemów rejestracji gości;

- koszty transportu zaproszonych osób oraz ich ewentualnego zakwaterowania;

- koszty zawiązane z zapewnieniem posiłków i napojów podczas spotkania;

- koszty dokumentacji filmowo – fotograficznej danego spotkania.

Wnioskodawca wyjaśnił, że ww. wydatki związane są zarówno z organizacją spotkań promocyjnych przez siebie, jak i uczestnictwem w wydarzeniach zewnętrznych. Jedynym wyjątkiem będą wydatki dotyczące obsługi logistycznej zaproszonych gości i systemu ich rejestracji, które ponoszone będą wyłącznie w przypadku organizacji spotkania przez stronę.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, poszczególnych kategorii wydatków związanych z organizacją spotkań przedstawionych we wniosku ?.

Zajmując własne stanowisko strona wskazała, że jej zdaniem uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnych wydatków związanych z organizacją spotkań przedstawionych we wniosku, jako wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym.

W ocenie spółki wymienione we wniosku wydatki kwalifikują się do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, zwanej dalej u.p.d.o.p.). Wskazane wydatki organizacji oraz uczestnictwa w spotkaniach mają wymiar reklamowo – marketingowy, gdyż ich podstawowym celem będzie promocja oferowanych przez spółkę produktów i usług, zapoznanie potencjalnych i aktualnych klientów z ich specyfikacjami oraz funkcjonalnością, przedstawienie procesu produkcyjnego oraz systemów zarządzania jakością. Ponadto pozytywny wpływ na osiągane przez spółkę przychody będzie miała również możliwość nawiązywania, podtrzymywania i rozwijania relacji biznesowych podczas spotkań.

Strona podkreśliła, że wskazane przez nią wydatki nie znajdują się w katalogu tych kosztów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), które nie prowadzą do osiągnięcia przychodu, jego zachowania bądź zabezpieczenia źródeł jego uzyskania. W szczególności koszty organizacji, bądź uczestnictwa w spotkaniach promocyjnych, zdaniem wnioskodawcy, nie mogą zostać uznane za koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za:

- nieprawidłowe w zakresie wydatków ponoszonych na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu; transport zaproszonych osób i ich zakwaterowanie; osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów

- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Uzasadniając, dokonując wykładni art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., organ podatkowy stwierdził, że - w celu kwalifikacji, jako koszt uzyskania przychodów - każdy wydatek winien podlegać indywidualnej ocenie. Dodał, że wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie określa przynależność danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość jego zaliczenia do kosztów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ stwierdził, że aby dokonać odpowiedniej kwalifikacji przedmiotowych kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z organizowaniem i uczestnictwem w spotkaniach/imprezach należy rozważyć czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodami wnioskodawcy oraz czy koszty te nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Konieczne jest zatem zbadanie czy organizacja lub udział wnioskodawcy w spotkaniach będą miały kształtować popyt na produkty i usługi spółki poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też służyć przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy jej reprezentowaniu.

Następnie omówił definicję słowa "reprezentacja" i stwierdził, że termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz". Powyższe rozumienie pojęcia "reprezentacja" uzupełnił o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97. Wskazał również, co należy rozumieć pod pojęciem "reklamy" oraz pojęciem "promocji".

Dokonując oceny określonych we wniosku wydatków organ stwierdził, że pomimo, iż właściwym czynnikiem spotkań/imprez będzie aspekt reklamowo – produkcyjny, to nie wszystkie koszty będą realizowały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, celu wynikającego z powołanych wyżej regulacji nie spełniają wydatki, które będą poniesione na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli. Trudno bowiem w tym przypadku mówić o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a przychodami wnioskodawcy. Wskazał, że w odróżnieniu od kontrahentów osoby towarzyszące i ich rodziny nie będą związani w jakimkolwiek stopniu, w tym pośrednio, z osiąganymi przez spółkę przychodami.

W przypadku wydatków poniesionych na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu lub usługi organ uznał, że stanowią one wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Stwierdził, że niewątpliwie będą to wydatki mające zachęcić do uczestnictwa kontrahentów w spotkaniach, ale ich charakter z uwagi na to, że nie stanowią one elementu niezbędnego do przeprowadzenia spotkań, czyli przekazywania stosownej informacji na temat spółki i jej oferty - produktowej i usługowej, bezsprzecznie świadczą o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz. Tym samym – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podkreślił, że aby można zaliczyć tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zasadniczym celem organizacji występów artystycznych musi być reklama produktów lub firmy podatnika (reklama ma wtedy formę programu artystycznego). Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że oprócz udziału w kampanii reklamowej spółki, niektórzy goście specjalni, już poza tą kampanią i prezentacją produktu, oferują w ramach swojej kompleksowej usługi występ artystyczny lub sportowy podczas spotkania, który jest elementem dodatkowym do ich udziału w kampanii promocyjnej. Organ zauważył, że mimo wskazań wnioskodawcy, że dodatkowy występ artystyczny (sportowy) będzie połączony z promocją i prezentacją produktów oraz usług spółki, to jednak część artystyczna nie zawiera sama w sobie działań reklamowych i promocyjnych, polegających na przekazywaniu informacji o produktach i usługach spółki.

Wskazał, że podobnie należy się odnieść do wydatków poniesionych na transport zaproszonych osób oraz ich zakwaterowanie. Nie sposób bowiem uznać, że tego typu wydatki stanowią reklamę i promocję produktów i usług spółki, a tym samym przyczyniają się do intensywności sprzedaży produktów/usług oferowanych przez spółkę.

W zakresie pozostałych wydatków uznał stanowisko strony za prawidłowe.

Pismem z dnia z 23 stycznia 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z 17 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na występy artystyczne oraz transport i zakwaterowanie zaproszonych gości, w tym kontrahentów, ich przedstawicieli wraz z osobami towarzyszącymi (rodziny) nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zostaną one poniesione w celu zapewnienia jak najliczniejszego grona adresatów przekazów reklamowych dotyczących promowanych przez spółkę produktów i usług. Zdaniem skarżącej współczesne metody marketingowe nie polegają wyłącznie na formułowaniu komunikatów bezpośrednio odnoszących się do cech, właściwości i zalet samego produktu lub usługi. Zasadniczym czynnikiem skuteczności reklamy jest również zwiększenie zasięgu jej oddziaływania. Wydatki na przedsięwzięcia artystyczne, zapewnienie transportu i zakwaterowania dla kontrahentów lub ich przedstawicieli wraz z możliwością uczestniczenia w spotkaniu osób im towarzyszącym (członków rodzin) prowadzić będzie wyłącznie do skłonienia potencjalnych oraz aktualnych klientów do przybycia na organizowane wydarzenia, co tym samym przyczyni się do zwiększenia frekwencji i efektywności przeprowadzonej kampanii reklamowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że wydatki na: występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu; transport zaproszonych osób i ich zakwaterowanie; osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów, nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wypada podkreślić, że poddane ocenie Sądu kwestie prawne były w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniane rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się kwestie te rozstrzygać jednolicie. Dlatego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz orzeczeń w tym wyroku powołanych) z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Należy więc zawsze sprawdzić, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Bez znaczenia dla kwalifikacji jest jednak kwestia, czy cel ten zostanie osiągnięty.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym, konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że - co do zasady - wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji, przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nich zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisów.

W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2011 r., Wrocław 2011 r., str. 558 i n.).

Trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią - niezależną od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wydatek (koszt) wchodzący w rachubę, jako koszt uzyskania przychodów, winien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi "pozytywnie" koszt uzyskania przychodów, gdyż - zdaniem Sądu - nie taki był cel tych przepisów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła będą wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich - albo nie - do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów, czy też nie.

Z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w niniejszej sprawie znaczenie ma wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie - stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podkreślić trzeba, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Zatem należy odwołać się do etymologii tego terminu.

Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania i utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu, reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji, wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, "uwypuklenia" swojej zasobności, profesjonalizmu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji bezpodstawnie utożsamia "reprezentację", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z pojęciem "przedstawicielstwo", postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, czyli reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Należy pamiętać, że przy odczytywaniu treści przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo trzeba zawsze dać wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt GPS 1/11; CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalne jest więc, aby organy podatkowe interpretowały przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa, w szczególności wnioskowań prawniczych.

Zdaniem Sądu, z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że organizowane przez spółkę spotkania mają charakter biznesowy, związany z działalnością gospodarczą spółki. Poniesione zatem przez spółkę wydatki związane z usługą transportu zaproszonych osób – kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów, osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi, osób promujących/reklamujących produkt lub usługę skarżącej oraz ich zakwaterowanie - jako zwyczajowo przyjęte "w tych czasach" i przy tego typy okazjach, stanowią "zwykłe" koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, między poniesionymi wydatkami– transportu ww. zaproszonych osób oraz ich zakwaterowania - a osiąganym potencjalnie przez spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te służą bowiem organizacji celu szkolenia, a mianowicie reklamie spółki i oferowanych przez nią produktów, pozyskaniu nowych klientów, zwiększeniu sprzedaży, itp. Powinny być one zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trzeba wyjaśnić, że jeżeli spotkanie/prezentacja jest elementem strategii marketingowej, dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług transportowych, także hotelowych, nie jest związana z reprezentacją, lecz reklamą. W rezultacie, wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych (pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu, wydatki poniesione przez skarżącą na organizację występów artystycznych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu mają natomiast na celu jedynie wykreowanie pozytywnego obrazu skarżącej spółki i stworzenie miłej atmosfery podczas szkolenia. Przedmiotowe koszty nie służą - zdaniem Sądu - realizacji celów szkolenia produktowego, lecz wytworzeniu korzystnych warunków do zawarcia umowy.

Zasadnie więc Minister Finansów uznał, że takie koszty programu artystycznego stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Koszty te, poniesione na reprezentację, mają na celu stworzenie pewnego wizerunku podatnika (zachęcenie klientów do udziału w przyszłych spotkaniach/promocjach), dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej działalności, a także wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Prawidłowe jest także stanowisko organu, że wydatki poniesione na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie sposób bowiem uznać, że tego typu wydatki stanowią reklamę i promocję produktów i usług spółki, a tym samym przyczyniają się do intensywności sprzedaży produktów/usług oferowanych przez spółkę.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez skarżącą wpis w wysokości 200,00 zł.