III SA/Wa 2184/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-30	
Data wpływu	2018-09-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jacek Kaute
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Waldemar Śledzik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 200; art. 22 ust. 9; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 741 zł (słownie: siedemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2018 r. ("Naczelnik", Organ I instancji") określającej M. Z. ("Skarżąca, "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 43 767 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 r., w którym wykazała podatek należny w kwocie 40 691 zł. Organ I instancji ustalił, że Strona w 2013 r. była zatrudniona w S. C. F. S.A. na czas nieokreślony na stanowisku programisty w wymiarze pełnego etatu. Naczelnik przeanalizował umowę o pracę Strony z dnia 1 lutego 2006 r., z której wynika, że do zakresu obowiązków Strony należało, m.in. realizowanie przez pracodawcę strategii działania, przejawianie twórczej inicjatywy oraz niezwłocznego informowania pracodawcy o wszelkich utworach powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a także innych przejawach działalności pracownika, które samoistnie nie stanowią przedmiotu praw autorskich, a mogą być wykorzystane w utworach lub ich zbiorach. Ponadto z umowy wynika, że pracownik zobowiązał się do wykonywania innych obowiązków wynikających z regulaminu pracy lub wynagradzania.

Z informacji o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 za 2013 r. wynikało, że S. C. F. S.A. ("Spółka") do przychodów ze stosunku pracy zastosowała koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof"), natomiast Strona w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. do części przychodów ze stosunku pracy w Spółce zastosowała podwyższoną normę kosztów uzyskania przychodów.

Po analizie akt sprawy Naczelnik decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 43 767 zł. W ww. decyzji Naczelnik wskazał, że warunkami niezbędnymi do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, jest zarówno powstanie utworu jak również możliwość ustalenia wysokości przychodu za przeniesienie/korzystanie z praw autorskich. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę lub w innych, sprecyzowanych procedurach jej obliczania.

Organ I instancji zajął stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie został spełniony tylko pierwszy z ww. warunków zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, ponieważ w ramach łączącego go z pracodawcą stosunku pracy Strona wykonywała prace twórcze (tworzyła oprogramowania komputerowe). Natomiast nie został spełniony drugi warunek umożliwiający zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia Strony konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. W ocenie Organu I instancji ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym w 2013 r. u pracodawcy nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie dotyczy czynności pracowniczych Strony jako twórcy. W niniejszej sprawie miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze (z informacji do PIT-11 wynika, że pracodawca dokonał wyliczeń przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych), co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas przeznaczony na pracę twórczą nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, w którym zarzuciła naruszenie:

– art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 3 updof, poprzez brak zastosowania;

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności;

– art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

– art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym.

Ponadto w ocenie Strony Organ I instancji naruszył art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Uzasadniając zarzuty odwołania Strona argumentowała, m.in., że wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest, aby umowa o pracę zawierała zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z wykonywania pracy niemającej charakteru pracy twórczej oraz będącego wynagrodzeniem/honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - programów komputerowych. Zdaniem Strony Organ I instancji pominął dokumenty wystawione dla Strony przez Spółkę, tj. zapisy umów i aneksu o pracę, informacje na temat stworzonych utworów, jak również wyraźnie wskazaną wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich za utwory stworzone przez Stronę.

Strona podkreśliła, że w dokumencie "Rozliczenie pracy twórczej za rok 2013" wystawionym przez Spółkę, pod pozycją "Nazwa/typ zadania", wbrew stanowisku Organu I instancji, wskazane zostały utwory wytworzone przez Stronę. Na mocy podpisanych umów strony umówiły się na taką wartość - oszacowaną na koniec roku. Honorarium to wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Strony.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10, 12 i 15 maja 2017 r., które w ocenie Strony dotyczą analogicznych okoliczności jak w niniejszej sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [..] lipca 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do rozliczenia podatkowego Strony za 2013 r. podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez Podatnika w ramach zatrudnienia w charakterze programisty w Spółce. W ocenie Dyrektora brak jest uzasadnienia do zastosowania w stosunku do otrzymywanych przez Podatnika w 2013 r. przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Zdaniem Dyrektora, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, że w ramach łączącego Podatnika ze Spółką stosunku pracy mogła być wykonywana praca twórcza, w wyniku której mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z § 5 umowy o pracę z dnia 1 lutego 2006 r. wynika, że do zakresu obowiązków Strony należało, m. in. przejawianie twórczej inicjatywy oraz niezwłoczne informowanie pracodawcy o wszelkich utworach powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a także innych przejawach działalności pracownika, które samoistnie nie stanowią przedmiotu praw autorskich, a mogą być wykorzystanie w utworach lub ich zbiorach. Pracownik zobowiązywał się także do wykonywania innych obowiązków wynikających z regulaminu pracy lub wynagradzania.

Z powyższego wynika więc, że Strona w zakresie swoich obowiązków miała wykonywać prace twórcze, jak również prace zwykłe wynikające z przydzielonych jej zadań.

Niemniej, zdaniem Organu, oceny wymagała kwestia, czy wykonywana przez Stronę praca twórcza skutkuje nabyciem prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do części wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy. Stwierdzenie bowiem, że w ramach istniejącego stosunku pracy mogła być wykonywana praca twórcza, nie przesądza jeszcze kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. czy Podatnik i Jego pracodawca wykazali, że w danym roku podatkowym utwory w rozumieniu prawa autorskiego powstały i czy Strona osiągnęła przychody z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi.

Organ odwoławczy argumentował, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodów z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich, bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji efektów prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać, jaka ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dyrektor podkreślił przy tym, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik, jak w niniejszej sprawie, określi go - np. w treści umowy bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu, procentowo czy godzinowo, jak w niniejszej sprawie. Tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

W konsekwencji warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof jest:

– powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

– otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za prace korzystające z ochrony prawa autorskiego, oraz

– rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona w 2013 r. (na podstawie umowy o pracę z dnia 1 lutego 2006 r.) była zatrudniona w Z. S.A. z siedzibą w L. na czas nieokreślony na stanowisku programisty w wymiarze pełnego etatu. Na mocy wzajemnego porozumienia stron (aneks do ww. umowy o pracę zawarty w dniu 31 grudnia 2010 r.) zmodyfikowano treść obowiązującej umowy o pracę, poprzez nadanie nowego brzmienia § 7 umowy "Wynagrodzenie". Z przedmiotowego aneksu wynika, że Stronie miało przysługiwać wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 8 000 zł, na które składało się:

– wynagrodzenie nie objęte ochroną wynikającą z prawa autorskiego,

– honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej i programów komputerowych, przy czym wysokość honorarium w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę miała zostać określona po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na prace związane bezpośrednio z tworzeniem dokumentacji projektowej i programów komputerowych.

Ponadto, w obowiązującej Stronę w 2013 r. umowie o pracę, zawarte zostało ustalenie, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów, w tym również takich, których pracodawca jest producentem, a także autorskie prawa majątkowe stanowiące samodzielne części innych utworów - stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków, wynikających ze stosunku pracy - nabywa pracodawca. Prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności pracownika nie stanowiących samoistnie przedmiotu praw autorskich, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa pracodawca. Pracodawcy przysługują także prawa, o których mowa powyżej, na wszelkich polach eksploatacji utworu, w tym nieznanych w chwili zawarcia umowy, jeżeli stały się znane w czasie jej trwania (§ 6 umowy).

W zapisach umowy o pracę, wprowadzonych porozumieniem z dnia 31 grudnia 2010 r., niewyodrębniono z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Z informacji do PIT-11 wynika, że pracodawca dokonał wyliczeń przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych, co jest jednak czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie miała jednak miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze. Organ odwoławczy zauważył, że czas przeznaczony na pracę twórczą niekoniecznie skutkuje powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Nie jest również jasne, jakie utwory powstały czy zostały zakończone. Zestawienie godzin pracy twórczej za 2013 r. (karta 56) zawiera liczbę godzin pracy twórczej poświęconej na konkretne zadania, jednakże na podstawie zestawienia i zawartych w nim nazw projektów czy zadań nie można jednoznacznie stwierdzić, czy są to utwory i czy zostały one zakończone, a Stronie przysługują do nich prawa autorskie. Z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 za 2013 r. wystawionej przez Płatnika (karta nr 54-55) wynika, że pracodawca nie zastosował zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia ze stosunku pracy. Płatnik nie wykazał przychodów, do których zastosowanie miało by mieć odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 updof.

Dyrektor podkreślił w swojej decyzji, że warunkami niezbędnymi do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof jest zarówno powstanie utworu, jak i możliwość ustalenia przychodu za przeniesienie (korzystanie) z praw autorskich. Ponadto w Jego ocenie informacja do PIT-11 za 2013 r., sporządzona po zakończonym roku w dniu 19 marca 2014 r. przez pracodawcę o wysokości przychodu z tytułu prac twórczych, ustalonego na podstawie ilości godzin poświęconych na pracę twórczą oraz o wysokości wynagrodzenia, wyliczonego godzinowo za udział w pracach twórczych, nie jest wystarczająca do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Dane określające - procentowo, czy godzinowo czas pracy poświęcony na projekty wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Zdaniem Organu wynagrodzenia za godzinę pracy twórczej nie da się porównać z wynagrodzeniem za godzinę za prace pozostałe, które nie wymagają takiego wykształcenia, doświadczenia i zaangażowania.

Z przedłożonej przez Spółkę kserokopii karty wynagrodzeń Strony za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. sporządzonej wg daty wypłaty (listy płacowe) wynika, że nie zawiera ona wyodrębnienia ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, ani odpowiadającego mu wynagrodzenia. Ewidencja ta wyodrębnia wyłącznie przychód z tytułu wynagrodzenia zasadniczego, potrącone składki na wynagrodzenie społeczne, chorobowe i zdrowotne, potrącone zaliczki na podatek dochodowy, jak też ilość dni roboczych przepracowanych przez pracownika oraz jego absencje.

W ocenie Dyrektora wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiadając jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 updof wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Z kolei wynagrodzenie za pracę na podstawie stosunku pracy nie jest zależne od efektów tej pracy, a więc przysługuje ono pracownikowi niezależnie od tego, czy w jej wyniku powstanie określone dzieło (utwór czy projekt). W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie.

W ocenie Organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy zasadnie Organ I instancji wykluczył możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof – w przedmiotowej sprawie Strona nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby jakie utwory zostały ukończone, że przeniesiono do nich prawa autorskie oraz jakie wynagrodzenie zostało wypłacone za te utwory.

Pozostałe zarzuty Organ II instancji uznał za bezpodstawne.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając Organowi II instancji naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo nieustalenia, a w konsekwencji nieuwzględnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu;

– art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec nakładania na Skarżącą obowiązku spełnienia dodatkowych, niewynikających z ustawy warunków, celem skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów należnych twórcy mocą art. 22 ust. 9 pkt 3 updof;

– art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, wobec niezastosowania sprawie;

– art. 2a, 121, 123 § 1 O.p., przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym w związku z faktem, że Organy nie współpracowały w prowadzonym postępowaniu z Podatnikiem, a wątpliwości stanu faktycznego, a także wykładni prawa rozstrzygnęły na Jego niekorzyść.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca podniosła, że nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie przesłuchania świadka i Strony na okoliczność tworzenia dzieł objętych prawem autorskim oraz sposobu i rozliczania z pracodawcą narusza obowiązek organu zebrania kompletnego materiału dowodowego jak i zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Skarżącej podniesiona argumentacja wskazuje, że przeprowadzone postępowanie w przedmiotowej sprawie, jak też ocena zebranego materiału dowodowego odbiega w sposób istotny od uregulowań prawnych Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu zbierania i oceny materiału dowodowego.

Według Skarżącej niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności. W niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącej, wobec braku wystarczających dowodów potwierdzających powstanie dzieł, obowiązkiem organu było przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów lub przeprowadzenie innych bardziej przydatnych dla wyjaśnienia kwestii istotnej dla postępowania dowodów, a nie zaniechanie w tym zakresie.

Skarżąca podniosła, że kwestia powstania dzieł na etapie postępowania I instancji nie była sporna. W ocenie Skarżącej spór osadzał się wokół kwestii braku jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę wartości honorarium. Zaznaczono w tym zakresie, że w dokumencie "Rozliczenie pracy twórczej za rok 2013" wystawionym przez Spółkę, pod pozycją "Nazwa/typ zadania" wskazane zostały utwory wytworzone przez Skarżącą, czego Organy nie zauważyły.

W ocenie Skarżącej Dyrektor nie wyjaśnił, z jakich powodów wykaz prac przedstawionych przez płatnika i ewidencja czasu pracy nie czyni zadość wymogom wskazanym w skarżonej decyzji. Nie otrzymał także żadnej informacji, jakoby te przedstawione przez płatnika dokumenty były jedynymi ani też żądania uzupełnienia tych dokumentów.

Ponadto w ocenie Skarżącej Organ II instancji nie dostrzega interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w analogicznych sprawach.

W toku postępowania podatkowego płatnik przedstawił stosowną dokumentację, którą prowadził i która dawała możliwość ustalenia po pierwsze faktu wykonania dzieła, po drugie czasu niezbędnego do jego wykonania, po trzecie sposobu wyliczenia honorarium po zakończeniu roku. Dyrektor nie wyjaśnił, z jakich powodów przedstawione przez płatnika dowody odrzuca, co według Skarżącej uprawnia do twierdzenia, że uzasadnienie decyzji, pomimo jego obszerności, nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Skarżącej błędne było utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, ponieważ organ ten naruszył art. 2a O.p., tj. zasadę in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w 2013 r., przy czym Skarżąca kwestionuje zarówno dokonaną przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych oraz zebranych dowodowych, jak też zastosowanie przepisów materialnoprawnych wywodząc, że miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami, a co powoduje, że w spornym 2013 roku podatkowym organy podatkowe błędnie nie zastosowały w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2013 w wysokości 43.767 zł.

Bezspornym jest fakt, że Skarżąca w 2013 r. na podstawie zawartej umowy o pracę i jej aneksów z firmą Z. wykonywała obowiązki obejmujące tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zatem pracę o charakterze twórczym, a także to, że miało miejsce przekazywanie praw do tych utworów na rzecz pracodawcy oraz, w szczególności, że umowa o pracę w zakresie obowiązków Skarżącej przewidywała poza działalnością twórczą, również obowiązki pracownicze o innym charakterze.

Przy tak zakreślonym sporze oraz stanowiskami stron opisanymi w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd w punkcie wyjścia zwraca uwagę na okoliczność, że analogiczna w aspekcie sporym kwestia między stronami – tyle że odnosząca się do roku podatkowego 2011 - była już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu, który w prawomocnym wyroku z dnia 20.09.2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3632/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

W tym stanie rzeczy, należy odwołać się do uzasadnienia wskazanego wyżej prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3632/17, które Sąd w skład rozpoznającym w pełni podziela i przyjmuje za własne, podkreślając jednocześnie, że nie do pogodzenia z zasadą praworządności oraz zaufania do wymiaru sprawiedliwości byłoby, gdyby w analogicznym stanie prawnym i faktycznym sąd dokonywał rozbieżnych rozstrzygnięć.

Na wstępie Sąd konstatuje, że prawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przyjmuje się bowiem, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50 - procentowe koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015, komentarz do art. 22).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. wyroki NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09 i z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13).

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w zapisach umowy o pracę zawartych ze Skarżącą, wprowadzonych aneksem z dnia 31 grudnia 2010 r., obowiązującej w 2013 r., brak było wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Pracodawca wyliczył przychód oraz koszty jego uzyskania na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych, dokonując rejestracji czasu pracy poświęconego na prace twórcze. Na jego podstawie nie można było, w ocenie organu odwoławczego, określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Wskazana część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, podczas gdy z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika wymóg związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Organ odwoławczy argumentował, że w umowa o pracę zawarta ze Skarżącą nie określała, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą jej czynności pracowniczych jako twórcy. Organ odwoławczy uznał ponadto, że z przedłożonej przez pracodawca S. C. F. sp. z o.o. (następcy prawnego Z. S.A.) kserokopii karty wynagrodzeń Skarżącej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. sporządzonej wg daty wypłaty (listy płacowe) wynika, że nie zawiera ona wyodrębnienia ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, ani odpowiadającego mu wynagrodzenia.

Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca wskazując, że po pierwsze organy podatkowe mogły uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, co pozwalałoby na określenie części pracy związanej z działalnością Strony jako twórcy. W tym zakresie Skarżąca wykazywała, że nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego co prowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wykazywała, że wiedzę o sposobie rozliczenia czasu pracy posiadał jej bezpośredni przełożony M.J. Strona wyjaśniała także, że organy nie przeprowadziły dowodów z udziałem podmiotu posiadającego dokumenty źródłowe za 2013 r. (pracodawcy). Nadto Strona zwróciła uwagę, że ówczesny pracodawca Skarżącej jako płatnik posiadał interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2011r. nr IPPB4/415-910/10-4/JK (a także inne), w której potwierdzono możliwość przyjęcia wartości pracy twórczej na podstawie: wydrukowanych zestawień miesięcznych z rejestrów informatycznych umożliwiających dokładne wyodrębnienie wykonanych przez pracownika prac w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz związanego z procesem tworzenia czasu pracy - podpisanych przez przełożonych, ewidencji czasu pracy, ewidencji efektów pracy twórczych - podpisanych przez przełożonych.

Z tych powodów w ocenie Skarżącej negując stanowisko urzędowej interpretacji indywidualnej pod pretekstem nieistniejącej różnicy w stanach faktycznych wniosku i przedmiotowego postępowania naruszono ogólne zasady postępowania w tym w szczególności zasadę zaufania a także przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Sąd w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3632/17, podzielił stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą uznając, że organy podatkowe poprzez niezupełne postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, a także nie przekonywające zanegowanie skuteczności interpretacji indywidualnej wydanej dla płatnika naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już stwierdzono wcześniej, co do zasady, przyjąć należy, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. powstał utwór. To zaś wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. W sprawie ustalono bezspornie, że płatnik Skarżącej stosując się do zasad podziału pracy Skarżącej zaaprobowanych przez organ interpretacyjny dokonał podziału pracy Strony przyjmując kryterium czasu przeznaczonego na wytworzenie poszczególnych utworów. Z uwagi na brak jednoznacznych przepisów w tym względzie przyjąć należy, że metoda ta nie powinna być z góry negowana przez organy podatkowe. Sąd dostrzega, że mogą w takim przypadku powstać wątpliwości co do tego, czy Skarżąca była wyłącznym twórcą utworu, czy też działała jako ogniwo zespołu programistów pod ścisłym nadzorem przełożonego itp.

Jeżeli istnieją zatem wątpliwości w tym przedmiocie co do treści dokumentów zebranych w toku postępowania to zasadne wydaje się, aby kwestia ta została wykazana innymi dowodami. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Może też wynikać z ustaleń poczynionych wewnątrz firmy bezpośrednio z przełożonym w ramach ustnych ustaleń.

W kontekście Sąd nie może zaaprobować stanowiska Organu co do braku zgody na przesłuchanie przełożonego Skarżącej M. J., jak i wysłuchania Strony, na okoliczność procesu tworzenia dzieł objętych prawem autorskim i sposobu rozliczania ich z pracodawcą, a także braku przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego również uwzględniającego dokumenty i okoliczności korzystne dla Skarżącej.

Jak podkreślił Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3632/17, a skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten traktuje jako własny także w odniesieniu do spornego okresu 2013 roku, wyjaśnienie tych okoliczności posłuży obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny także ustalić czy wydana w sprawie płatnika interpretacja indywidualna nie pozwala na przyjęcie korzystnej dla strony wykładni stanu faktycznego.

Dlatego też, w ocenie Sądu kwestia czy w sprawie możliwe jest przyjęcie zestawienia uwzględniającego pracę twórczą Skarżącej wymaga w tej sprawie ponownego zbadania z przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków przedstawionych przez stronę, a także z bardziej aktywnym udziałem podmiotu posiadającego archiwalną dokumentację pracodawcy Skarżącej.

Konkludując, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ odwoławczy związany jest oceną prawną Sądu, w tym w szczególności w zakresie wskazanego wcześniej obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność wykonanych przez Skarżącą na rzecz pracodawcy prac o charakterze twórczym i przesłuchania, między innymi, wskazanych przez Stronę świadków.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 741 zł, obejmującą wpis od skargi (124 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 600 zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.