II FSK 527/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-16	
Data wpływu	2008-03-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jerzy Rypina /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 670/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 § 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 210 § 1; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482; art. 16a ust. 1 pkt 1; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 670/07 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 670/07 oddalił skargę K. sp. z o.o. z K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Decyzją tą określono spółce podatek w wysokości 10.942 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały wniesione do niej przez R. K. w formie aportu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego.

Sąd wskazał, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy miał zastosowanie art. 16 a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 564 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Z przepisu tego wynika, że aby amortyzować środki trwałe, to muszą one stanowić własność podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej 331 469 zł, to skarżąca spółka nie nabyła ich własności. W tym miejscu Sąd powołał się na przepis art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: ksh), z którego wynika, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W ocenie Sądu z akt sprawy nie wynika, że umowa o przejęcie długu w zamian za przeniesienie własności części środków trwałych o wartości 331 469,68 zł została zawarta zgodnie z prawem. Umowę tę, na co wskazuje protokół zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 2002 r., zawarli dłużnicy R. K. i jego żona M. oraz zgromadzenie wspólników składające się z tych samych osób. Jedna z nich, tj. R. K., była wówczas prezesem zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że umowa ta jako sprzeczna z art. 210 ksh była nieważna z mocy art. 58 kodeksu cywilnego. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 370 kodeksu cywilnego gdy kilka osób zaciąga zobowiązanie dotyczące ich majątku wspólnego (tak jak w miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż małżonkowie M. i R. K. mieli wspólność majątkową małżeńską, a kredyt dotyczył całego majątku), to każdy z nich odpowiada za to zobowiązanie solidarnie. W tej odpowiedzialności mieści się odpowiedzialność za cały dług (366 kodeksu cywilnego).

Sąd pierwszej instancji nie podzieli stanowiska organów podatkowych, że przedmiotem aportu były wszystkie środki trwałe. Sąd powołał się na przepis art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał, iż komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotny sposób możliwość werbalnej interpretacji umowy. Natomiast zdaniem Sądu organy podatkowe oparły swoje stanowisko tylko na werbalnej interpretacji załącznika nr 4a/2002 do protokołu ze zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 2002 r., a pominęły załącznik nr 4. Nadto nie zwróciły uwagę na to, że treść tych załączników nie zawsze odpowiada przebiegowi zgromadzenia wspólników, który został uwidoczniony w samym protokole. Sąd uznał, że celem działania stron było przeniesienie wszystkich środków trwałych, nie tylko za aport, lecz również za przejęcie kredytu zaciągniętego przez jedną ze stron na nabycie tych środków.

Na powyższy wyrok spółka, działając przez swojego pełnomocnika, doradcę podatkowego wniosła skargę kasacyjną, który na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że spółka nie nabyła na własność środków trwałych o wartości początkowej 331.469 zł ponieważ umowa o przejęcie długu, w zamian za przeniesienie własności części środków trwałych o wartości 331.469,68 zł, została zawarta niezgodnie z art. 210 ksh i jako sprzeczna z tym artykułem na mocy art. 58 kc była nieważna z mocy prawa. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nieważność ta rozciągała się przy tym na całą umowę o przejęcie długu w zamian za przeniesienie własności części środków trwałych o wartości 331.469,68 zł. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, którym jest art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i przyznał rację organom podatkowym, które stwierdziły, że odpisu amortyzacyjne w kwocie 71.135,33 zł, naliczone od środków trwałych o wartości 331.469,68 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. spółka zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. na tle przepisów art. 210 ksh i art. 58, art. 366, art. 370 kodeksu cywilnego,

naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść strony, bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy tj. skutków faktycznych, które powstały w wyniku realizacji umowy o przejęcie długu kredytowego w zamian za przeniesienie własności środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zwrócił uwagi na zapis zawarty w protokole nr 1/2002 w pkt ad 2 str. 3, który brzmi " wspólnicy oświadczają, że mienie zostało już Spółce wydane z firmy małżeńskiej M. i R. K. - T. T. i S., co Zarząd Spółki ma potwierdzić stosowną umową o przejęciu własności mienia, o którym mowa". Podkreślił, że umowa taka została zawarta, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że kluczowe dokumenty dotyczące przeniesienia własności środków trwałych sporządzone zostały niezgodnie z art. 210 ksh.

Spółka uznała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność umowy o przejęcie długu kredytowego w zamian za przeniesienie własności części środków trwałych bez odniesienia się do skutków umowy dokonał niedopuszczalnego uproszczenia. Strona dodała, że nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej" skoro wywołuje ona określone skutki prawne m.in. na wysokość zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne, będące konsekwencją postanowień takiej umowy, nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Wskazali, że przeniesione środki trwałe były wykorzystywane w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych. Spółka jako właściciel ubezpieczała je, ponosiła koszty napraw, remontów i eksploatacji oraz spłaciła dług odpowiadający ich wartości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten związany jest wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, które powstały w wyniku realizacji umowy o przejęciu długu kredytowego w zamian za przeniesienie własności środków trwałych.

Analizując powyższy zarzut w konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił wskazanemu w skardze kasacyjnej przepisowi. W sposób jednoznaczny wyjaśnił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (trzech naczep, czterech ciągników siodłowych, urządzenia wielofunkcyjnego HP i kalkulatora) o wartości początkowej 331.469,68 zł, gdyż nie nabyła ich własności.

Sąd pierwszej instancji podzielił w całej rozciągłości stanowisko odwoławczego organu administracyjnego, że umowa z dnia 28 lutego 2002 r. zawarta pomiędzy M. K. i R. K. a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. jako sprzeczna z art. 210 ksh była nieważna, a więc nie przenosiła własności wymienionych w tej umowie środków trwałych. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie zawiera żadnych braków, w tym również braku wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 210 ksh, art. 58, art. 366 i art. 370 kodeksu cywilnego to stwierdzić należy, że w istocie są to dwa zarzuty, bowiem w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce w przypadku, gdy Sąd dokona jego błędnej wykładni, wówczas podatnik, który zarzuca sądowi błędną wykładnię winien w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazać prawidłową interpretację przepisu. Może też mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Każda z tych podstaw nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek należytego ich uzasadnienia. Takiego uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie brak.

Natomiast trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do jednego wniosku, że amortyzować można środek trwały, którego jest się właścicielem lub użytkownikiem na podstawie wyżej wymienionych umów.

Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 ksh, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że umowa zawarta między osobami będącymi jednocześnie firmą małżeńską oraz wspólnikami spółki z o.o. i członkami jej zarządu jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna. Celem powyższego przepisu jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialności i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (por. wyrok SN z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. V CK 103/05 i V CK 104/05, z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. IV CK 259/05).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.