Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 790/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 października 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.8.2019.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 790/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz podatku do zapłaty.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Y. decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r., zmienił Stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z faktur wystawionych przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2015 r.

Naczelnik US stwierdził, że Strona, prowadząc działalność rolniczą polegającą na prowadzeniu upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą trzody chlewnej (posiadająca gospodarstwo rolne, zarejestrowana z dniem 28 września 2012 r. jako podatnik VAT, składający miesięczne deklaracje VAT-7): - nie ewidencjonowała całości zdarzeń gospodarczych, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług; - dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedotyczących zdarzeń gospodarczych; - wystawiła faktury VAT na rzecz córek A. P. (od 2015 r. L.) oraz K. P., które to faktury następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostaw trzody chlewnej.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. Organ odwoławczy, analizując całość sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w 2015 r. dokonał porównania danych na temat wielkości sprzedaży świń, zawartych w księdze rejestracji świń oraz w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż w wymienionym okresie, zestawiając następnie te dane z informacjami uzyskanymi z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Y. o kształtowaniu się ilości trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym Skarżącej. W wyniku porównania tych danych stwierdził rozbieżności pomiędzy poszczególnymi ewidencjami.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wielkość sprzedaży prosiąt realizowanej przez Skarżącą na rzecz jej córki została skonfrontowana z dokumentami przedstawionymi przez A. P., która to jako rolnik ryczałtowy dokonywała sprzedaży trzody chlewnej na rzecz S. S.A. Przy czym A. P. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. nie nabywała pasz, probiotyków, ani usług weterynaryjnych z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej, nie zatrudniała też pracowników.

Organ ustalił również, że w okresie od 14 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. K. P. nabyła od Gospodarstwa Rolnego X. J. P. łącznie 3.246 sztuk prosiąt, przy czym prosięta dla potrzeb działalności nabywała wyłącznie od firmy podatniczki.

Organ odwoławczy w tych warunkach podzielił podgląd organu podatkowego pierwszej instancji, że A. P. i K. P. nie prowadziły w ramach swoich działalności rolniczych tuczu prosiąt, a transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez Stronę na ich rzecz, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży trzody chlewnej, w szczególności w oparciu o dokumenty zakupu pasz i komponentów oraz o informacje uzyskane od firm paszowych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym, wyciągi z rachunków bankowych podatniczki, księgę rejestracji świń, w ocenie organu odwoławczego potwierdzają zasadność wniosku organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie ewidencjonowała w całości sprzedaży trzody chlewnej, co w efekcie skutkowało uznaniem prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. za nierzetelne.

Wobec ustalonych okoliczności organ odwoławczy uznał za zasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem ustalenie podstawy opodatkowania umożliwiały dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Wartość sprzedaży tuczników, mając na uwadze wyliczoną ilość sprzedaży w 2015 r. odchowanych prosiąt (9.450 szt.), przyjęto na podstawie dokonanych wpłat przez A. L. i K. P. na dwa rachunki bankowe w momencie otrzymania wpłat. Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto tuczników w 2015 r. wyniosła w ocenie organów podatkowych 2.061.795,26 zł.

Zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz A. P. i K. P. jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie rodzą obowiązku podatkowego, zaś kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ przyjął, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że podatek wyszczególniony na tych fakturach podlega wpłacie do urzędu skarbowego.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu - organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd wskazał, że Skarżąca, co do zasady, nie kwestionowała tego, że jej rachunki bankowe, które służyły rozliczeniom finansowym w ramach prowadzonej działalności rolniczej, cyklicznie zasilane były wpłatami od córki, których tytułów Skarżąca nie potrafiła wiarygodnie wyjaśnić. Transakcje, na jakie wskazywano, nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione, w szczególności dokumentami, zapisami w księgach, itp. Organ uwzględnił natomiast fakt, że zarówno J. P., jak i A. L. i K. P. łączyły umowy ramowe o współpracy z S. S.A. W wykonaniu tych umów miały one w odpowiedni sposób prowadzić tucz świń, a następnie w odpowiednich ilościach dostarczyć je do odbiorcy. Analiza działalności prowadzonych przez A. L. i K. P. wskazują na fakt, że w całym 2015 r. nie prowadziły one hodowli trzody chlewnej (tuczu). Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków A. N., H. K. (zatrudnionych w gospodarstwie podatniczki) i J. J. (weterynarza). Z kolei ilość zakupionej i wyprodukowanej przez J. P. karmy pozwalała na wykarmienie znacznie większej niż deklarowana w fakturach VAT ilości zwierząt. Dlatego - zdaniem Sądu - organy zasadnie przyjęły, że faktury dokumentujące sprzedaż prosiąt dla A. L. i K. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Przechodząc na tym tle do oceny zarzutów naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 w związku z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - Sąd uznał je za chybione. Podzielił w tym względzie stanowisko organów – wywiedzione w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków oraz wyciągi rachunku bankowego Skarżącej), że Skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży produktów swego gospodarstwa w sposób prawidłowy.

Według Sądu brak było podstaw do ustalenia wysokości obrotów w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane z rachunków bankowych pozwalały na określenie jego wielkości, a nadto dowodami były sporządzone zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym Skarżącej, oraz dowody zakupu pasz i komponentów do ich wytwarzania, a także ustalenia dotyczące hodowli trzody chlewnej, zużycia pasz i innych danych, poczynione przez organy na podstawie informacji pozyskanych w oparciu o dane źródłowe opisane szczegółowo w decyzjach. Dowody te pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie obrotów z działalności rolniczej na podstawie faktycznych wpływów na rachunki bankowe Skarżącej.

Organy podatkowe stwierdziły, że są one w okolicznościach tej sprawy odzwierciedleniem niezaewidencjonowanego obrotu podatniczki w kwocie netto 2.061.759,26 zł i należnego VAT w stawce 8% w kwocie 164.940,74 zł. Ustalenia na temat skali rzeczywistego obrotu w gospodarstwie rolnym Skarżącej były jednak poczynione nie tylko w oparciu o ruchy transakcyjne na rachunkach bankowych. Organ pierwszej instancji dokonał symulacyjnych wyliczeń dotyczących poziomu zużycia pasz i produkcji trzody. W oparciu o dane dotyczące ilości zakupionej/wyprodukowanej paszy, jej średniego zużycia w poszczególnych etapach hodowli wyliczono, że w 2015 r. sprzedaż odchowanych prosiąt powinna wynosić 9.450 sztuk, a nie jak wynikało z wystawionych przez skarżącą faktur – zaledwie 4.654 sztuk. W toku postępowania Skarżąca nie odnosiła się do tych wyliczeń i nie kwestionowała wartości wpływów na rachunki bankowe, podtrzymując jedynie ogólne negatywne stanowisko co do wniosków i ustaleń przyjętych przez organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

3.3. Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii określenia podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez Skarżącą, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz kontrahentów rolników ryczałtowych były fakturami fikcyjnymi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, a w konsekwencji niedostrzeżenie

a) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku błędnej oceny dowodów przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez Skarżącą, a dotyczących przepływów finansowych na rachunku bankowym Skarżącej i nieprawidłowego przyjęcia, że saldo tego rachunku jest równoznaczne z wartością sprzedaży w 2015 r. trzody chlewnej (prosiąt) na rzecz rolników ryczałtowanych;

b) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-6 O.p. w wyniku obejścia tego przepisu i niezastosowania jego dyspozycji do rozstrzygnięcia decyzyjnego w kwestii określenia podstawy opodatkowania, celem uniknięcia wykazania w treści decyzji metod szacowania podstaw opodatkowania, a przyjęcie do rozstrzygnięcia decyzyjnego w sprzeczności do treści art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i nieadekwatnego do stanu faktycznego określenia rozmiarów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w 2014 r. na podstawie wpływów finansowych zasilających jej rachunek bankowy niezwiązanych wyłącznie z należnościami z transakcji gospodarczych. Organ podatkowy - czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - nie mógł więc odstąpić w trybie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uzupełnieniem danych z ksiąg podatkowych nie mogły być dowody z przepływów finansowych na rachunku Skarżącej, ponieważ dotknięte były zasadniczą wadą procesową wynikającą z faktu, że salda rachunku z poszczególnych okresów nie zawierały wyłącznie należności ze sprzedaży trzody chlewnej (prosiąt) w 2015 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie końcowo sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji czy właściwie przyjęły za podstawę opodatkowania wartości obrotu na podstawie danych z rachunków bankowych Skarżącej, oraz prawidłowo określiły kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.3. Zarzut naruszenia przepisów natury procesowej nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W sprawie tej autor skargi kasacyjnej nie wykazał stosowną argumentacją uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.), co z kolei miał niewłaściwie zaaprobować Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem według tut. Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku było czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanych motywów podjętego rozstrzygnięcia, a przy tym umożliwiało jego kontrolę w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych.

5.3.1. W zaskarżonym wyroku zaprezentowano ustalone przez organy okoliczności na tle zgromadzonych dowodów i zarazem w kontekście zarzutów skargi. Z motywów wyroku zasadniczo wynika, że:

- A. L. i K. P. w 2015 r. nie prowadziły hodowli trzody chlewnej (tuczu); świadczyły o tym zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków A. N., H. K. (zatrudnionych w gospodarstwie podatniczki) i J. J. (weterynarza). Świadkowie ci wyraźnie stwierdzili, że wszelkie działania związane z hodowlą podejmowała J. P., od niej też pochodziły polecenia wykonania określonych usług. Nadto, ani A. L. ani K. P. nie dysponowały w tym czasie odpowiednim zapleczem – w szczególności nie nabywały paszy i komponentów do jej produkcji, nie zatrudniały odpowiedniej ilości pracowników, nie dokonywały remontów i modernizacji obiektów w gospodarstwie. Z kolei ilość zakupionej i wyprodukowanej przez J. P. karmy pozwalała na wykarmienie znacznie większej niż deklarowana w fakturach VAT ilości zwierząt;

- w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków oraz wyciągi z rachunków bankowych Skarżącej) organy uznały, że nie ewidencjonowała ona całości sprzedaży trzody chlewnej, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją.

Przeciw zaprezentowanym ustaleniom w skardze kasacyjnej nie przedstawiono konkretnej argumentacji, nie mającej charakteru polemicznego. W istocie pominięto całe spektrum dowodów i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen. Tymczasem dla podważenia stanu faktycznego o tym, że córki Skarżącej nie prowadziły tuczu prosiąt, należało w odniesieniu do elementów te stany kształtujące, przedstawić argumentacje wykazującą naruszenia przepisów prawa. Pominięcie, czy lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15).

W zaskarżonym wyroku Sąd podał z jakich względów i w odniesieniu do jakich okoliczności ocenił wyjaśnienia Strony za niewiarygodne, lecz i w tym obszarze w skardze kasacyjnej Skarżąca nie podała swoich zapatrywań.

Dostrzec również należało, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że Skarżąca ani w toku postępowania, ani w odwołaniu, ani w skardze nie składała wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy, wobec czego nie stwierdził naruszenia art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak podał Sąd: "Skarżąca nie wymieniła w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. W toku postępowania, począwszy od zastrzeżeń do protokołu kontroli, prezentowała jedynie własne twierdzenia i wnioski o charakterze polemicznym wobec ustaleń organu." Przy czym organy przeprowadziły: 1) szczegółowe wyliczenia w zakresie ilości wyhodowanych w gospodarstwie rolnym prosiąt Skarżącej i sprzedanych w 2015 r. w relacji do wystawionych faktur; 2) wyliczenia dot. ilości zakupionej paszy, jej średniego zużycia w poszczególnych etapach hodowli - to jednak w toku postępowania Skarżąca nie odnosiła się do tych wyliczeń, a nadto nie kwestionowała wartości wpływów na rachunki bankowe, podtrzymując jedynie ogólne negatywne stanowisko co do wniosków i ustaleń przyjętych przez organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

5.3.2. Bezpodstawnie więc w skardze kasacyjnej zarzucano naruszenie art. 187 § 1 O.p. W realiach sprawy organ miał prawo uznać, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Zwłaszcza przy okoliczności, że A. L. i K. P., wezwane przez organ na przesłuchanie, skorzystały z przysługującego im, na zasadzie art. 196 § 1 O.p., prawa odmowy zeznań (str. 15 zaskarżonego wyroku).

Z kolei wobec zgromadzonych dowodów oraz oceny prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży nierzetelną, organ, wbrew twierdzeniu Skarżącej, mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odniesieniu do zastrzeżenia Strony o tym, iż na rachunki bankowe wpływały od córek środki pochodzące nie tylko ze sprzedaży trzody chlewnej, to okoliczności tej w postępowaniu w żaden sposób nie uwiarygodniono. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej w tym obszarze nie mogły zostać uwzględnione.

5.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

W sprawie właściwie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

Skoro faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz córek nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń istniała podstawa do obciążenia Skarżącą obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT. W realiach tej konkretnej sprawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie miała znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, że faktury nie zostały rozliczone przez nabywcę dla potrzeb VAT, ponieważ nie w tym organ upatrywał uszczuplenia wpływów podatkowych. Jak to prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonym wyroku Strona i jej córki świadomie wykorzystały konstrukcję podatku VAT i sposób opodatkowania rolników podlegających VAT oraz rolników ryczałtowych (art. 115 – 117 ustawy o VAT) do oszustwa podatkowego. Podatniczka celowo wprowadziła dodatkowe ogniwo poprzedzające jej dostawy do S. S.A., by uzyskać korzyść podatkową (zwrot zryczałtowanego podatku i zwiększenie u nabywcy kwoty podatku naliczonego z tego tytułu, zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA. A. Mudrecki