Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1313/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1313/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 4 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w G. ustalił skarżącej wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 388.986 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy ustalony w wysokości 75% dochodu w kwocie 254.240 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (IS) w Gdańsku decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) na podstawie, których organ pierwszej instancji wydał decyzję obowiązywały w dacie jej wydania. Biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251; dalej: ustawa nowelizująca) Dyrektor IS uznał, że decyzja ta została wydana przed upływem terminu przedawnienia,

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w związku z nabyciem w dniu 18 maja 2010 r. lokalu mieszkalnego poniosła wydatki w łącznej kwocie 327.089,32 zł. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2010 r., natomiast z zestawienia dochodów za lata 2005-2010 wynika, że w 2008 r. skarżąca uzyskała dochód w wysokości 475,84 zł, a w 2009 r. dochód w wysokości 91,00 zł, stanowiący nadpłatę z roku poprzedniego, co, zdaniem organu, wyklucza posiadanie oszczędności z lat ubiegłych, z których mogły być sfinansowane wydatki poniesione w 2010 r. Odnośnie do argumentów skarżącej, Dyrektor IS wskazał na brak dowodów potwierdzających dysponowanie przez nią kwotą 85.000 EUR, która miała zostać jej przekazana przez S. S. w 2002 r. tytułem depozytu i przechowywana przez skarżącą w gotówce, w mieszkaniu. Podniósł, iż skarżąca nie przedstawiła też dowodów o źródle pochodzenia wpłaconych na jej rachunek bankowy kwot w wysokości 200.000 zł i 125.000 zł i tych danych nie przekazał organowi Bank. Podkreślił, iż skarżąca pomimo wezwań nie przedłożyła historii rachunku bankowego, z którego dokonano zapłaty za lokal mieszkalny, ani nie upoważniła Naczelnika US do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącej. Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2016 r. została wydana w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązującą. Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien zastosować nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Chociaż Dyrektor IS nie uczynił tego, to jednak nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzone ustawą nowelizującą nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to w jej uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, w ocenie Sądu, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy Rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Zarówno bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym strony. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie poniosła strona, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 4 ustawy nowelizującej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu regulacja w nim zawarta mogła być stosowana od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Decyzja Naczelnika US, ustalająca skarżącej wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. została doręczona w dniu 21 września 2015 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r. Sąd zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej je (jest to decyzja konstytutywna). W związku z powyższym, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w skutek doręczenia decyzji Naczelnika US ustalającej to zobowiązanie rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. i zakończy się z dniem 31 grudnia 2020 r. Podnoszone przez skarżącą kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miały zatem żadnego znaczenia dla możliwości wydania decyzji przez Dyrektora IS.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2010 r. Sąd wskazał na brak dowodów potwierdzających dysponowanie przez skarżącą kwotą 85.000 EUR, która miała zostać jej przekazana w 2002 r. przez S. S. Za niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, iż takie środki pieniężne były przechowywane przez nią w domu, a do tego przez tak długi okres. Sąd podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca uchyliła się od przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić, że wpłaty na jej rachunek bankowy zostały dokonane przez ojczyma i matkę skarżącej. Odnośnie do przedłożonych przez skarżącą wraz ze skargą nowych dowodów, Sąd stwierdził, że mogą być one ocenione w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym, ale w tym zakresie inicjatywa leży po stronie skarżącej.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2) art. 25 b ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25 c, art. 25 d, art. 25 e, art. 25 f, art. 25 g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na oddaleniu skargi;

3) art. 4 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek nieuwzględnienia sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 4 ustawy nowelizującej i przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez Naczelnika US decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r.;

4) art. 68 § 4a 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek nieuwzględnienia sprzeczności z Konstytucją RP przepisów art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 25f u.p.d.o.f. przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora IS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.;

5) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i lata wcześniejsze.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor IS bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżąca wykazała, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora IS w decyzji ostatecznej na niekorzyść skarżącej;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora IS, albowiem bezzasadnie uznał, iż naruszenie ww. przepisów u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zgłoszonego w piśmie procesowym skarżącej z dnia 3 lipca 2017 r., stanowiącego uzupełnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie;

7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącą nad osiągniętymi przychodami nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że skarżąca wskazała źródła sfinansowania wydatków 2010 r.;

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, ale ocena ich zasadności wymaga uprzedniego przesądzenia, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, czy nowe przepisy Rozdziału 5a wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą nowelizującą z dnia 16 stycznia 2015 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie znajdują przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. i chociaż Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał nieobowiązujący w dacie jej wydania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy zastosował nowe przepisy Rozdziału 5a, jako że przywołał je w treści zaskarżonej decyzji.

Autor Skargi kasacyjnej utrzymywał natomiast, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został naruszony, gdyż ze względu na utratę jego mocy obowiązującej "zasadne było uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego". Wskazywał na "Brak podstaw do domniemywania, że organ odwoławczy zastosował inne przepisy prawa materialnego niż wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej.".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż absolutnie niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zastosował przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Owszem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnotował wejście w życie nowych regulacji normujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w syntetycznym skrócie podał rozwiązania prawne przyjęte w Rozdziale 5a, ale najistotniejsze jest, iż powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/19 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/14 stwierdził, że jest uprawniony do wydania decyzji na podstawie obowiązującego w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Konsekwentnie też organ odwoławczy rozpoznał stan faktyczny sprawy w oparciu o regulacje zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosując zasadę obowiązującą pod rządami tego przepisu, iż ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, aczkolwiek przy współpracy podatnika. Jak wiadomo, nowe regulacje prawne zasadę tę wyłączają. Art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Stwierdzić zatem należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wydał swoje orzeczenie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ uczynił to prawidłowo, gdyż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma w sprawie niniejszej zastosowanie mocą art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Ten ostatnio wymieniony przepis stanowi, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wskazać też należy na postanowienia ust. 2 art. 3 zgodnie, z którym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

Dla odkodowania treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej kluczowe znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego". W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06 – publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Wynikające z tej decyzji zobowiązanie może wygasnąć na skutek decyzji organu odwoławczego, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze taki skutek wywołuje. Może go wywołać np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, ponieważ uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16 – CBOSA).

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r., doręczona w czasie obowiązywania art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 4 ustawy zmieniającej, który stanowi, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wydatki, o których mowa w zaskarżonej decyzji skarżąca poniosła w 2010 r., zatem w świetle postanowień przytoczonego przepisu termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych mijał z dniem 31 grudnia 2015 r. Bezsprzecznie więc decyzja organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Jak już to wyjaśniono, zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe (nie ustala zobowiązania podatkowego), nie ma zatem przeszkód prawnych, aby po upływie terminu określonego w art. 4 ustawy zmieniającej organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy konstytutywną decyzję organu pierwszej instancji.

Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji ani art. 68 § 4 O.p. ani art. 4 ustawy zmieniającej. Istotne jest bowiem, że mocą przepisu prawa zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i w związku z tym organ ten miał prawo wydać decyzję oraz to, że błąd organu pierwszej instancji, zgodnie z kompetencjami merytoryczno-reformatoryjnymi, naprawił organ odwoławczy.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie sprzeczności z Konstytucją RP art. 4 ustawy zmieniającej, ale nie wykazał z czego wywodzi niekonstytucyjność tego przepisu lub w czym ją upatruje, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej jest niezasadny, podobnie zresztą jak i zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p., który to przepis nie był stosowany w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ nie został uzasadniony.

Przypomnieć trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

Jeszcze odnośnie do stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy powinien zastosować nowe przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., trzeba zwrócić uwagę, że prowadzi ono do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., I GSK 302/15 i przywołane tam orzecznictwo – CBOSA). Zatem zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowałaby zmianę sprawy i w takiej sytuacji skarżąca miałaby realnie tylko jedną instancję, w ramach której byłaby rozpoznawana jej sprawa. Skarżąca straciłaby ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji) do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ. Gdyby więc organ odwoławczy rozpoznał sprawę na podstawie nowych przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f., podczas gdy organ pierwszej instancji orzekł na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f., naruszyłby art. 127 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ze wszystkimi tego skutkami.

Nie sposób też nie zauważyć, że w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP pozostaje stanowisko Sądu pierwszej, iż w zasadzie to nie ma znaczenia, czy organ odwoławczy zastosował art. 20 ust. 3 czy art. 25b u.p.d.o.f., bo oba te przepisy dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zarówno ten argument, jak i podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że w zasadzie to bez znaczenia pozostaje, czy organ orzekał na podstawie art. 20 ust. 3 czy art. 25b u.p.d.o.f. Ustawa nowelizująca wprowadziła nowe rozwiązania prawne normujące materię dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które bezsprzecznie nie są tożsame z regulacją zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został oceniony przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodny z Konstytucją (wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/14). Właśnie ta odmienna regulacja spowodowała wprowadzenie przepisu intertemporalnego, jakim jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i jak już to wykazano, zgodnie z jego postanowieniami organ odwoławczy zobowiązany był zastosować w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie tego przepisu rodzi konsekwencje już na etapie postępowania wyjaśniającego, jako że nie wprowadza on żadnych odmiennych od obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej zasad co do ciężaru dowodu. Dlatego obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.). Podkreślić należy, że w przypadku konieczności ustalenia źródła pochodzenia przychodu (dochodu) zeznania podatnika są bardzo istotnym dowodem, bowiem jak już wspomniano, to on posiada wiedzę na temat posiadanego majątku, źródeł jego zasilania i ponoszonych wydatków.

Rolą Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie, czy organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie powyżej przywołanymi przepisami prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z obowiązku tego nie wywiązał się. Niewątpliwie wpływ na to miało błędne stanowisko Sądu, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., pośród których znajduje się przytoczony wcześniej art. 25g przenoszący na podatnika ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Odnośnie do podnoszonych przez skarżącą argumentów Sąd pierwszej instancji obalał je stwierdzeniem, iż nie przedłożyła ona dokumentów potwierdzających wpłaty na jej rachunek bankowy w wysokości 200.000 zł i 125.000 zł lub na okoliczność dysponowania przez skarżącą kwotą 85.000 EUR. Sąd w ogóle nie odniósł się do zeznań skarżącej i jej matki, iż pieniądze pochodziły od matki i ojczyma skarżącej, zignorował okoliczność, iż pieniądze w kwotach 200.000 zł i 125.000 zł zostały wpłacone na konto skarżącej jako darowizny, nie zajął stanowiska odnośnie do twierdzeń skarżącej, iż organy podatkowe powinny przesłuchać jej ojczyma. Tymczasem w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania środków pieniężnych spełniających kryteria z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie udowodnienie tego faktu. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale wyraził je również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Zgadza się również z Trybunałem Konstytucyjnym, iż dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim. Zatem w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest bowiem całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, stwierdzić należy, iż rolą Sądu pierwszej instancji była ocena, czy skarżąca uprawdopodobniła, że posiadana przez nią nadwyżka wydatków nad przychodami pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz czy organy podatkowe podjęły wystraczające czynności dowodowe w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Inaczej mówiąc, Sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę na podstawie przepisów normujących materię dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie przepisów obwiązujących przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Rozpoznając zaś sprawę w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., a właściwe na podstawie tylko jednego art. 25g (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do żadnego innego przepisu Rozdziału 5a u.p.d.o.f.), Sąd pierwszej instancji dopuścił w rzeczy samej naruszenia nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również przepisów postępowania, tj. wskazanych w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z powyżej przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.