II FSK 791/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-05-12	
Data wpływu	2014-03-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Rypina
Marta Waksmundzka-Karasińska
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 404/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 5c; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Tezy
Według art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podstawową zasadą potrącania kosztów pośrednich jest ich potrącalność w dacie ich poniesienia, jednakże w przypadku wydatków za udzieloną przez firmę ubezpieczeniową gwarancję na podstawie umowy przekraczającej rok podatkowy stanowią one w myśl art. 22 ust. 5c zdanie drugie ww. ustawy koszty zyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 404/13 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2013 r., nr ITPB1/415-253a/13/AD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Bk 404/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. M. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) z dnia 14 maja 2013 r. nr ITPB1/415-253a/13/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Białymstoku podał, że skarżący wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie polisy ubezpieczeniowej. Wniosek dotyczył zdarzeń bieżących związanych z zakresem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Celem postępowania było uzyskanie informacji od organu, w którym roku podatnik ma prawo zaliczenia wydatków z tytułu zawartych umów ubezpieczenia gwarancji do kosztów uzyskania przychodu. W roku 2013 r., tj. w roku, w którym został złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; w skrócie: u.o.r).

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż umowa ubezpieczenia gwarancji jest związana ściele z określoną umową na wykonanie robót budowlanych należy uznać, że wydatek na ubezpieczenie gwarancji jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Podatnik ma prawo pod datą zapłacenia składki na ubezpieczenie gwarancji zaliczyć w całości wydatek pod datą jego poniesienia do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Bez znaczenia w sprawie jest natomiast, że zgodnie z zasadami określonymi ustawie o rachunkowości wnioskodawca wydatek zalicza do kosztów operacyjnych proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

2.2. W dniu 14 maja 2013 r. Dyrektor IS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku, zaskarżając interpretację w całości i zarzucając jej naruszenie: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że wydatki z tytułu wykupienia polisy ubezpieczeniowej z uwagi na to, że dotyczą okresu gwarancji, który przekracza rok podatkowy, podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pod datą ich poniesienia, tylko jest zobowiązany na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu jakiego dotyczą; (2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie jako: o.p.), polegające na bezpodstawnym uznaniu, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Oddalając skargę, WSA w Białymstoku stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Sąd ten wskazał, że przedmiotem sporu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji jest ocena charakteru poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej i prawidłowego ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie wskazuje, że jednorazową składkę ubezpieczeniową z polisy zawartej na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy należy zakwalifikować jako koszt pośredni, który powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do okresu objętego ochroną gwarancyjną, zgodnie z zasadą z art. 22 ust. 5c zd. drugie u.p.d.o.f. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto, skarżący wniósł o zwrócenie się z pytaniem prawym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie wydania orzeczenia, czy wprowadzenie ograniczenia na podstawie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., że niektóre wydatki osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność oraz zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które to wydatki są pośrednio związane z działalnością gospodarczą, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, jest zgodne z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP).

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że wydatki z tytułu zapłaconych składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia udzielonej gwarancji na wykonane roboty budowlane skarżący jest zobowiązany zaliczać do kosztów uzyskania pośrednio związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które to wydatki mogą być zaliczane przez stronę do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie proporcjonalnie do długości okresu objętego ochroną gwarancyjną; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14a i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), polegające na błędnym ustaleniu przez WSA w Białymstoku, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie z tytułu zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu pod datą zapłaty wydatku z tytułu należnej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia udzielonej gwarancji na wykonane usługi budowlane.

5.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 pp.s.a. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy te nie obligują sądu a jedynie umożliwiają mu wystąpienie do Trybunału z pytaniem prawnym, w sytuacji gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie sprawy. Przedstawienie pytania prawnego wchodzi zatem w grę dopiero wówczas, gdy to sąd a nie strona poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP. Rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął takich wątpliwości natury konstytucyjnej odnośnie do przepisu do art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie znalazł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji RP pytania w tym zakresie.

6.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Białymstoku nie dokonał na potrzeby rozpoznawanej sprawy błędnej wykładni art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 roku przepisy art. 22 ust. 5–5d u.p.d.o.f. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1450 ze zm.), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1206 ze zm.). Wysokość składki (opłaty, prowizji) uzależniona jest od sumy gwarancyjnej oraz okresu ważności gwarancji i ustalana jest indywidualnie dla każdego klienta po analizie wniosku. Gwarancje nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat zabezpiecza jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez podatnika usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy. Poniesione przez skarżącego na ten cel wydatki nie mają zatem bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez niego przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. Koszty pośrednie należy rozliczać zgodnie z podstawową zasadą potrącania kosztów tego rodzaju (jako pośrednich), tzn. jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze), a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią koszty zyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. - zdanie drugie). Według przywołanego na wstępie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. podstawową zasadą potrącania kosztów tego rodzaju jest ich potrącalność w dacie ich poniesienia, jeżeli nie zachodzą przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. W sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W konkretnej sprawie uiszczenie opłaty ryczałtowej z tytułu zawartej na okres 5 lat umowy ubezpieczenia nie może być podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 5c oraz ust. 5d u.p.d.o.f. Dotyczy ona bowiem całej umowy ubezpieczenia. Stanowi więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu 5 letniego, a więc dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak trafnie to wyjaśnił WSA w Białymstoku przy rozważaniu możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu opłaty ryczałtowej z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę, czy dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku, w którym stwierdzono, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie z tytułu zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu pod datą zapłaty wydatku z tytułu należnej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia udzielonej gwarancji na wykonane usługi budowlane, to tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14a i art. 14b § 3 o.p.

6.3. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę zawartą w art. 184 p.p.s.a.