Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - spec. Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia kwoty należności celnych i podatkowych Oddala skargę

Dnia [...] października 2004 r. w Oddziale Celnym Baza kontenerowa UC w G. został zgłoszony samochód osobowy marki H., nr nadwozia [...]. Powyższy pojazd został przywieziony do Polski przez R. E. zamieszkałego na stałe w K., który wnioskował o zastosowanie procedury odprawy celnej czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych. R. E. przedłożył m.in. dowody rejestracyjne: nr [...] i nr [...], z których wynikało, iż jest właścicielem powyższego pojazdu zarejestrowanego w K. pod numerem [...].

Podczas oględzin pojazdu dokonanych przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w G. okazało się, iż pojazd posiadał przymocowane z przodu polskie tablice rejestracyjne o znakach [...], natomiast z tyłu kanadyjskie tablice o ww. numerach.

W trakcie prowadzonego dochodzenia skarbowego ustalono, że pojazd marki H. był zarejestrowany w K., jednakże jego rejestracja wygasła w dniu [...] sierpnia 2003 r., zaś właścicielem pojazdu jest R. E. Ponadto wyjaśniono, że przedstawione przez Stronę dokumenty rejestracyjne: nr [...] i nr [...] wydane zostały przez autoryzowane agencje Biura Rejestracji Pojazdów Mechanicznych.

Mając powyższe na względzie postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. umorzył śledztwo w sprawie przeciwko R. E. z powodu braku znamion czynu zabronionego z art. 87 k.k.s.

Biorąc pod uwagę treść art. 558 Rozporządzenia Wykonawczego do Rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, który stanowi, iż całkowite zwolnienie z należności przywozowych jest przyznawane środkom transportu drogowego, kolejowego, powietrznego, morskiego i wodnego transportu śródlądowego, w przypadku gdy są zarejestrowane poza obszarem celnym Wspólnoty na nazwisko osoby mającej siedzibę poza tym obszarem lub są własnością osoby mającej siedzibę poza obszarem celnym Wspólnoty, oraz poczynione w toku prowadzonego śledztwa ustalenia, a w szczególności fakt, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w K. na nazwisko Strony, Naczelnik UC w G. uznał, iż spełnione zostały wymogi objęcia przedmiotowego pojazdu procedurą odprawy celnej czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności przywozowych.

Pismem z dnia [...] września 2006 r. Referat Przeznaczeń Celnych Urzędu Celnego w G. wezwał Stronę do udzielenia informacji, czy przedmiotowy pojazd nadal zamierza użytkować na warunkach przewidzianych dla procedury odprawy celnej czasowej. Ww. pismem poinformowano także Stronę, iż w przypadku rezygnacji ze stosowana procedury odprawy czasowej winna zgłosić samochód do jednego z dopuszczalnych przeznaczeń celnych w celu uregulowania jego sytuacji prawnej.

Powyższe pismo zostało odebrane w dniu 26 września 2006 r. Strona nie udzieliła na nie odpowiedzi.

W dniu [...] grudnia 2006 r. R. E. odebrał przedmiotowy pojazd z parkingu Izby Celnej w G.

W dniu [...] marca 2007 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek R. E. z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie objęcia przedmiotowego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celno-podatkowych w ramach tzw. mienia przesiedlenia,

Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał Stronę m.in. do wyjaśnienia, czy definitywnie zakończyła pobyt w K. i zamierza przesiedlić się na stałe do Polski oraz do nadesłania w terminie 7 dni od otrzymania pisma dokumentów potwierdzających pobyt w K. nieprzerwanie przez co najmniej 12 miesięcy przed przyjazdem do Polski. Powyższe pismo zostało odebrane w dniu [...] czerwca 2007 r., jednak Strona nie dostarczyła do urzędu celnego ww. dokumentów.

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dopuścił do wolnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki H., objęty uprzednio procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, odmówił uznania powyższego towaru za wolny od cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz ustalił kwotę należności celno-podatkowych.

Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zwolnienie od cła przedmiotowego pojazdu.

Pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. Izba Celna w W. wezwała Stronę do wskazania dokładnej daty zakończenia pobytu w K. i nadesłania dokumentów potwierdzających ten fakt oraz nadesłania dokumentów potwierdzających co najmniej dwunastomiesięczny okres nieprzerwanego pobytu przed przesiedleniem się do Polski.

W dopowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. R. E. poinformował, iż zakończył pobyt w K. i przyjechał do Polski w dniu [...] września 2004 r. W powyższym piśmie oświadczył także, iż w K. przebywał od 1986 r. do 2004 r., tj. od 18 lat, jednak na poparcie tych twierdzeń nie nadesłał żadnych dokumentów. Ponadto stwierdził, że przedmiotowy pojazd posiada od 1998 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie należy ustalić prawidłową datę przesiedlenia się Pana R. E. do Polski i zalecił stosowne czynności.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. organ celny I instancji wezwał R. E. do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w sprawie dotyczącej ww. pojazdu oraz do przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających co najmniej dwustumiesięczny nieprzerwany pobyt w K. przed przesiedleniem się do Polski oraz potwierdzających używanie przez Stronę w K. przedmiotowego pojazdu przez co najmniej 6 miesięcy przed datą, w której opuściła miejsce zamieszkania w K.

W dniu 13 maja 2008 r. R. E. został przesłuchany w charakterze Strony. Ww. złożył nadto do akt sprawy dodatkowe dokumenty: kserokopie dokumentów medycznych tj. pisma N. z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz pisma S. z dnia [...] lipca 2004 r., kserokopię odpisu skróconego aktu małżeństwa z dnia [...] października 2003 r. , kserokopie 4 kopert (według informacji Strony poświadczających pobyt w K. w 2003 r.).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dopuścił do wolnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki H., objęty uprzednio procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła i odmówił uznania ww. towaru za wolny od cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a także ustalił kwotę należności celno-podatkowych.

Pismem z dnia [...] września 2008 r. (uzupełnionym kolejnymi pismami) Strona złożyła odwołanie zarzucając m.in. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że samochód osobowy marki H. nie podlega zwolnieniu od cła.

Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] maja 2010 r. Pan R. E. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę decyzję

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn.akt V SA/Wa 1475/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę na ww. decyzję Dyrektora izby Celnej w W.

Pismem z dnia [...] maja 2010 r., skierowanym do Szefa Służby Celnej R. E. wystąpił o "weryfikację postępowania w sprawie nr [...] prowadzonego przez Dyrektora izby Celnej w W.".

Powyższy wniosek został przekazany Dyrektorowi Izby Celnej w W. przez Ministerstwo Finansów przy piśmie z dnia [...] maja 2010 r. z powołaniem się na treść art. 235 K.p.a. W związku z tym pismem dnia [...] maja 2010 r. wezwano R. E. do sprecyzowania trybu w jakim ma być rozpatrzony wniosek z dnia [...] maja 2010 r.

W odpowiedzi wskazał, że "pismo z dnia [...] maja 2010 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzeniem jej nieważności, a w efekcie uchylenia decyzji ostatecznej".

W związku z powyższym organ celny drugiej instancji uznał, że powyższy wniosek należy rozpatrzyć osobno jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a także jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Strona wniosła odwołanie zarzucając w nim m.in. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), polegającym na niezastosowaniu art. 47 ustawy od podatku od towarów i usług oraz § 30 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, od podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że że spełniła warunki do zwolnienia pojazdu z podatku od towarów i usług oraz z podatku akcyzowego, tj. warunek korzystania z samochodu przez okres 6 miesięcy przed dniem zakończenia pobytu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej oraz warunek przebywania poza terytorium Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca pobytu. Przytoczyła wyroki sądów administracyjnych na dowód tego, że podatnik nie musi przedkładać dokumentów rejestracyjnych samochodu w celu wykazania, że posiadał ten samochód przez określony czas, aby uzyskać zwolnienie z należności podatkowych pojazdu wchodzącego w skład tzw. mienia przesiedlenia.

Pan R. E. wskazał ponadto, że niezastosowanie przez organ stosownego przepisu ustawy, który w danej sprawie powinien był być zastosowany, należy rozumieć jako jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdziła również, że zasady interpretacyjne postępowania podatkowego nakazują rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych, na korzyść podatnika i jednocześnie zabrania przyjmowania takiej wykładni przepisów, która rozstrzyga wątpliwości na rzecz urzędów podatkowych, oraz że art. 47 ustawy od podatku od towarów i usług oraz § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostały pominięte w zaskarżonej decyzji.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną przez Stronę decyzję z dnia [...] marca 2011 r.

W motywach Dyrektor Izby – rozpoznając ponownie sprawę – poddał analizie jeszcze raz wszystkie okoliczności, w tym ocenił argumentację przytoczoną we wniesionym środku zaskarżenia.

W kwestii “rażącego naruszenia prawa" najpierw przytoczono poglądy judykatury (str. 10 -13 decyzji), a następnie wskazano, że przedstawione pojęcie rażącego naruszenia prawa, szczególnie w zakresie zarzucanej przez Stronę błędnej wykładni przepisów prawa, poparte stanowiskiem orzecznictwa i teoretyków prawa prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie naruszył rażąco prawa utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r., którą dopuszczono do wolnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki H. objęty uprzednio procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła i odmówiono uznania ww. towaru za wolny od cła i podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz ustalono kwotę należności celno-podatkowych w stosunku do ww. towaru. W szczególności nie naruszył art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazujących przesłanki do zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz z podatku akcyzowego.

To, że organ podatkowy inaczej niż Strona zinterpretował jedną z przesłanek nie oznacza, że nastąpiła błędna wykładnia tego przepisu. Ponadto, wskazana wyżej interpretacja przepisów może ewentualnie zostać skontrolowana przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadmmistracyjnym wszczętym wniesieniem przez Stronę skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nawet uchylenie tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z powodu błędnej interpretacji przez organ podatkowy art. 47 ustawy od podatku od towarów i usług oraz § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i błędnego przyjęcia, że dowód rejestracyjny jest jedynym dowodem na korzystanie z samochodu przez okres 6 miesięcy przed dniem zakończenia pobytu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej nie dawałoby podstawy do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. rażąco narusza prawo.

W skardze do Sądu – wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz stwierdzenie nieważności z dnia 30 kwietnia 2010 r. – Strona zarzuciła "naruszenie prawa materialnego (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) polegające na zaniechaniu zastosowania art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług (cyt. dalej – u.p.t.u.) oraz §30 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego".

W uzasadnieniu wskazano, że błędnie Organ uznał, iż skarżący nie spełnił warunku korzystania z samochodu przez okres 6 m-cy przed dniem zakończenia pobytu poza terytorium Wspólnoty oraz warunku przebywania poza terytorium Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca pobytu.

W ocenie skarżącego, obie ww. przesłanki zostały spełnione, co wykazało postępowanie dowodowe. W szczególności zaś niesłusznym jest wskazywanie na rzekomy brak posiadania przez odwołującego się dowodu rejestracyjnego pojazdu za okres od dnia [...].09.2003 do dnia [...].10.2004 r., jako skutkujący wydaniem decyzji podatkowej. W związku z powyższym Skarżacy wskazał, że w orzeczeniu z dnia 17 czerwca 2009 r. (V SA/Wa 2952/08) WSA w Warszawie uznał, że podatnik nie musi przedkładać dokumentów rejestracyjnych samochodu w celu wykazania, że posiadał ten samochód przez określony czas. Nadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2009r., I SA/Bk 503/09 (LEX nr 549673) stwierdzono, że przepis art. 47 ust. 1 u.p.t.u. i § 30 ust. 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2004, Nr 97, poz. 966) dotyczące zwolnień mienia przesiedleńczego od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie przewidują wymogu zarejestrowania pojazdu w kraju trzecim, jako warunku uzyskania przez posiadacza pojazdu zwolnienia z należności podatkowych.

W związku z treścią powyższych rozstrzygnięć, zapadłych na gruncie analogicznych stanów faktycznych, nie sposób podzielić poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie zapadło z rażącym naruszeniem prawa.

Niezastosowanie zaś przez organ stosownego przepisu ustawy, który w danej sprawie powinien był być zastosowany, należy rozumieć jako jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżacy zwrócił też uwagę na podstawowe zasady wynikające z domniemań interpretacyjnych, określone jako in dubio pro tributario, a jednocześnie zakaz wykładni in dubio pro fisco. Zasady te w postępowaniu podatkowym nakazują rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i jednocześnie zabrania przyjmowania takiej wykładni przepisów, która rozstrzyga wątpliwości na rzecz urzędów podatkowych (por. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394). W sytuacji zatem, gdy pojawia się lub uwidocznia się jakakolwiek wątpliwość prawna, żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Powyższa zasada jest więc skorelowana również z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

W niniejszej zaś sprawie, wskazane w petitum przepisy nie tylko zostały niewłaściwie zinterpretowane ale wręcz pominięte, na co wskazuje treść zaskarżonej decyzji, gdzie wśród przepisów wymienionych jako podstawa wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., próżno szukać wskazanych art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 30 ust. I rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z powyższych względów nie do zaakceptowania jest pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Znamiennym jest przy tym, że słusznie w zaskarżonej decyzji wskazuje się, że "rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu a skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia w wymaganiami praworządności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II FSK 667/08)".

Otóż zaskarżone rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bez wątpliwości pozostają w rażącej sprzeczności z treścią art. 47 ust. 1 u.p.t.u. i § 30 ust. 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jeżeli bowiem skarżący spełnia przesłanki uzyskania zwolnień mienia przesiedleńczego od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzje odmawiające tych zwolnień stanowią rażące naruszenie prawa. Podkreślić bowiem należy, że ww. przepisy nie przewidując fakultatywnego zwolnienia, lecz mają brzmienie kategoryczne, co dokumentuje przytoczona treść przepisu.

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

IV. W powyższym kontekście – in principio – wskazać trzeba, że znaczeniu użytego w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa" poświęcone zostało bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa.

Przy wyjaśnieniu znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego przez ustawodawcę w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić na wstępie, że aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (treść decyzji musi pozostawać w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą). Oznacza to, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 279/09, wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 303/09).

Z kolei NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09 stwierdził, że "nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące. O rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym".

Nie każde zatem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. Skoro ustawodawca możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa ograniczył tylko do rażących przypadków, dopuścił tym samym stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów będzie miało charakter rażący. Nie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia nieważności w. sytuacji, gdy decyzja ta narusza prawo nie w stopniu rażącym (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08).

Zatem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki.

Za restrykcyjnym rozumieniem pojęcia rażącego naruszenia prawa przemawia również wynikająca z Konstytucji zasada trwałości decyzji administracyjnych wywodzona z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 r., K 10/97, OTK ZU 1998/3/29) i z zasady państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lutego 2003 r., P 11/02 OTK ZU 2003/2A/12, z dnia 17 maja 2004 r., SK 32/03, OTK ZU 2004/5A/44). Jak wskazuje się w nauce prawa administracyjnego "jednostka będąca adresatem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniana a granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny i precyzyjny wyznaczone" por. M.Kamiński, konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo 2007, nr 9. s. 56 i nast.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, nr 3, poz. 101) NSA z kolei stwierdził m. in., że "w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku NSA dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz zachował on aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny".

Przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może "być traktowany jak tzw. przepis kauczukowy, rodzaj worka do którego wrzuca się na wszelki wypadek wszystko co budzi wątpliwości. Sankcja nieważności jest zbyt dotkliwa w swych skutkach w obrocie prawnym i dopuszczalności roszczeń odszkodowawczych, ażeby mogła być stosowana z małą oględnością" por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex 2003).

Zwrócić należy uwagę także na podgląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 1994 r., sygn. akt III ARN 15/94 (OSN nr 3/1994, poz. 36), zgodnie z którym "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze.

Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennej od interpretacji Strony wykładni przepisu nie może być tożsame z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko to potwierdza bogate orzecznictwo administracyjne.

Z kolei WSA w Szczecinie stwierdził, że "przyjęcie przez organ podatkowy jednej z możliwych, logicznie uzasadnionej, wykładni tych przepisów nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa" (wyrok z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 98/10).

Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1402/07).

Nawet gdyby organ podatkowy stosował jedną z interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 146/01, wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r. , sygn. akt II FSK 11/08).

Jako rażące naruszenie prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa, a tylko przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżności interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01, wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 2991/01, wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. II FSK 667/08). O rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku naruszenia przepisów prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 100/09).

Prawo musi być przekroczone w sposób jasny i dwuznaczny. Podzielić należy przytaczane w orzecznictwie i doktrynie prawa poglądy, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Takie rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, a skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08).

Jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2004 r., sygn.akt III SA 553/03).

V. Dyrektor W Celnej w W. nie naruszył rażąco prawa utrzymując w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., którą dopuszczono do wolnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki H., objęty uprzednio procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła i którą odmówiono uznania ww. towaru za wolny od cła i podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz ustalono kwotę należności celno-podatkowych w stosunku do ww. towaru. Uznał bowiem, że przedmiotowy pojazd nie spełnia przestanek do zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego.

Jeżeli bowiem zwolnienie importu towaru z podatku VAT w oparciu o art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia określonych tymi przepisami przesłanek, a w sprawie przesłanki te nie zostały spełnione bezpodstawny jest zarzut niezastosowania przez organy celne przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy powyższych przepisów.

Natomiast przyjęcie przez organ podatkowy odmiennej od interpretacji Strony wykładni przepisu prawa nie jest uznawane za tożsame z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko to potwierdza bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, które wyżej przytoczono.

Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

VI. Na koniec wypada zaznaczyć, iż wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie zamyka kwestii oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w dniu [...].04.2010 r. – sprawa V SA/Wa 1475/10. Zawieszone tam postępowanie sądowoadministracyjne zostanie podjęte po prawomocnym rozstrzygnięciu ninejszej sprawy, a także po ukończeniu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania.

VII. Wreszcie wyjaśnić trzeba – co podnosił na rozprawie pełnomocnik skarżącego - że niniejsze postępowanie nie może służyć “pośrednio" weryfikacji postanowienia WSA w Warszawie z dnia 31.08.2010 r., sygn. V SA/Wa 1475/10 w sprawie podatkowej. Wskazać należy, że to rozstrzygnięcie zostało zaakceptowane przez NSA.

VIII. Uwzględniając treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.