Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że dokonana analiza ksiąg podatkowych doprowadziła do stwierdzenia, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze VAT zakupów za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. podatek VAT, wynikający z faktur wystawionych przez A. A. G. i L. M. L. , jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym organ kontroli uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana "u.p.t.u.") faktury wystawione przez ww. dostawców, nie stanowią podstawy do odliczenia. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła Strona noszą wszystkie znamiona oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Spółka nabywając towar od A. A. G. (w transakcjach WDT do T. D. Malta) miała świadomość uczestnictwa w nieprawidłowych transakcjach. W ocenie organu kontroli zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednak stwierdzić, aby Spółka miał taką świadomość dokonując nabycia telefonów komórkowych marki Apple od L. M. L.

W związku z tym organ kontroli kwestionując jedynie transakcje z A. A. G. dotyczące transakcji WDT do T. D. Malta doszedł do przekonania, że w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r. Spółka niezasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez A. A. G. dotyczące telefonów iPhone łącznie 450 szt. oraz zakwestionował dwie transakcje wewnątrzwspólnotowe do T. D. s M. Ltd., W. R. T. H. Z., Z., Malta [...]. Przy czym ustalono, że w 2013 r. Spółka nabyła 3.910 szt. telefonów komórkowych iPhone w wartości netto 7.369.623,43 PLN i VAT 1.695.013,39 PLN.

Organ pierwszej instancji za udowodnione uznał, że podmiot dokonujący wewnątrzwspóInotowych nabyć od Strony (T. D. s M. Ltd.) oraz podmiot dokonujący bezpośrednich dostaw do Strony (A. A. G. ) dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do innych krajów członkowskich. Przy czym A. A. G. dokonywał również bezpośrednich dostaw do T. D. s M. Ltd. Natomiast T. D. s M. Ltd. dokonywała WDT do podmiotu zarejestrowanego w Niemczech oraz w Irlandii – z dostawą do Polski do magazynu D. Sp. z o.o.

Naczelnik UCS podniósł zarazem, że Strona w badanych okresach rozliczeniowych faktycznie nabyła telefony komórkowe iPhone, które byty przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, co spowodowało, iż obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w spornych fakturach, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Tym samym za nierzetelne uznał księgi podatkowe Strony w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, tj.: ujęcia w rejestrach zakupu VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. faktur wystawionych przez A. A. G. , na podstawie których niezasadnie obniżono podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający; ujęcia w rejestrach sprzedaży VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. faktur wystawionych przez Stronę w ramach transakcji WDT, przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p."), gdyż na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych i rejestrów, można ustalić prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W jego ocenie, na wcześniejszych etapach obrotu, we wskazanych w uzasadnieniu decyzji łańcuchach dostaw, doszło do nierozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług związanego z dokumentowaniem sprzedaży telefonów komórkowych, które na etapie bezpośrednio poprzedzającym Spółkę został na jej rzecz zafakturowany przez A. A. G. Towar ten był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Spółkę.

Organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. A. G. , w łącznej kwocie 206.540 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Według organu czynności, które odzwierciedlają faktury o nr 104/CEN/06/2013 oraz nr 112/CEN/07/2013 z dnia 1 lipca 2013 r. wystawione przez A. A. G. zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów, a działania te zakłóciły warunki konkurencji na rynku. Ponadto uznał, że Spółka pełniąc rolę tzw. brokera uczestniczyła w transakcjach, których przedmiotem były iPhony. Transakcje zakupu towarów od A. A. G. , a następnie sprzedaży w ramach WDT stanowiły transakcje przeprowadzone w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku VAT. Celem realizacji transakcji towarami WDT było obejście przepisów u.p.t.u. Stworzony łańcuch transakcji: wewnątrzwspólnotowy dostawca towaru znikający podatnik —> bufory —> Skarżąca —> wewnątrzwspólnotowy odbiorca towaru/importer, powodował nie tylko uniknięcie zapłaty podatku należnego budżetowi państwa, ale miał na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony w poprzednich fazach dystrybucji.

Ponadto w przekonaniu Naczelnika UCS zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż Spółka co najmniej mogła przewidzieć oszustwo podatkowe na innym etapie obrotu i w konsekwencji uczestnictwo w mechanizmie nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celem ustawy.

Reasumując organ kontroli dokonał zmiany dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.

Spółka odwołaniem z 18 kwietnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego, zarzuciła naruszenie:

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu norm zwyczajowych w obrocie danym towarem oraz w związku z tym na dokonaniu oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nierzeczywiste wzorce, a w konsekwencji niezastosowaniu tego przepisu w sprawie;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustalenie istnienia łańcucha dostaw, określanego potocznie jako karuzela podatkowa, oznacza pozorność dla celów podatku VAT każdej, poszczególnej dostawy towarów na każdym etapie tego łańcucha dostaw, a w konsekwencji na zastosowaniu tego przepisu w sprawie,

art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w sprawie, pomimo wykonania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz spełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0%,

art. 188 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego rzeczoznawcy na okoliczność tezy dowodowej wnoszonej przez Stronę postępowania - stanowiącej kontrargument w sporze z organem,

art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnych ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. i w tym zakresie określił za lipiec 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.728 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Jego zdaniem Naczelnik UCS zgromadził dowody w stopniu wystarczającym dla dokonania ustaleń pod wskazane w obowiązujących przepisach normy prawne. Następnie poddał wnikliwej analizie i rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł szczegółową ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, nie jest dowolna, lecz oparta na wynikających ze zgromadzonych dowodów ustaleniach. Jest ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje na niedokonanie należytej staranności przez Stronę w transakcjach dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych oraz uczestnictwo Strony w łańcuchu transakcji mających charakter karuzeli podatkowej.

Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika UCS zgodnie z którym transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Spółkę kwestionowanych transakcji nabyć towarów od A. A. G. oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach WDT wskazują, że transakcje zostały przeprowadzone nie w celu gospodarczym, lecz obejścia przepisów u.p.t.u., które mieści się w kategoriach art. 58 Kodeksu cywilnego, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu.

W jego ocenie w niniejszej sprawie Naczelnik UCS właściwie ustalił na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od A. A. G. , że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanych czynności nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek ten nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie stwierdzono nieprawidłowości związane z obrotem telefonami komórkowymi marki Apple iPhone. Zakwestionowano jedynie transakcje zakupu IPhonów od A. A. G. (faktura nr 104/CEN/06/2013 z dnia oraz nr 112/CEN/07/2013 z dnia 1 lipca 2013 r.), w których to transakcjach na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka świadomie uczestniczyła. Zakupione w badanym okresie telefony komórkowe iPhone od A. A. G. zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych do T. D. M. Ltd., W. R. T. H., Z., Malta, MT [...]. Ustalono także, że: walutą transakcji zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży było EURO, zakup i sprzedaż miały miejsce następnego dnia całej partii towaru, cały zakupiony towar był przedmiotem sprzedaży w ramach jednej transakcji, Spółka najpierw otrzymywała zapłatę od odbiorcy telefonów komórkowych, a dopiero potem płaciła swojemu dostawcy (tego samego dnia lub dzień później) - tzw. "odwrócony łańcuch płatności". Jednocześnie kontrolujący ustalili powiązania poszczególnych kontrahentów i łańcuchy dostaw telefonów komórkowych do Strony dotyczące transakcji z dnia 24 czerwca 2013 r. i z dnia 1 lipca 2013 r. Udowodniono, że telefony komórkowe iPhone były wprowadzane do magazynu D. Sp. z o.o. przez podmioty mające siedziby w innych krajach na terenie Unii Europejskiej. Ustalono zarazem podmioty krajowe występujące w ww. łańcuchach dostaw: M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., E. J. F., A. A. G. oraz fakt, że telefony komórkowe znajdujące się w D. Sp. z o.o. były alokowane w ciągu jednego dnia na kilka podmiotów krajowych i były przedmiotem obrotu wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, po 1 dniu lub 5 w przypadku weekendu od wprowadzenia telefonów do Polski, trafiały do Strony, która dokonywała ich dostawy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Wobec większości podmiotów krajowych, organy podatkowe i kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania kontrolne lub kontrole podatkowe, w ramach których uzyskano materiał dowodowy świadczący o braku rzeczywistej działalności gospodarczej tych firm i wskazujący na ich świadome uczestnictwo w tzw. " karuzeli podatkowej". W stosunku do wystawionych przez te podmioty faktur VAT zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei na podstawie przesłuchań w toku postępowań kontrolnych wobec podmiotów, które korzystały z centrum logistycznego w D. Sp. z o.o., ustalono jak wyglądała organizacja magazynowania telefonów komórkowych iPhone, alokacja, wprowadzanie i wyprowadzanie towarów z magazynu. W toku postępowania kontrolnego dokonano ustaleń w zakresie zarówno bezpośredniego dostawcy telefonów komórkowych, jak i pozostałych dostawców krajowych na wcześniejszych etapach obu kwestionowanych transakcji nabycia telefonów komórkowych.

Według Dyrektora o świadomym uczestnictwie Strony w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, świadczą: sposób nawiązania kontaktu z maltańskim odbiorcą towaru odbiegający od typowych standardów przyjętych działalności (zainicjowany przez A. G. , od którego Spółka zakupiła telefony komórkowe iPhone sprzedane następnie maltańskiej firmie i który był również bezpośrednim dostawcą telefonów komórkowych w 2013 r. do tej firmy), bezpośredni dostawca Spółki wskazał jej odbiorcę; powiązania Spółki z dostawcą, dostawca był byłym pracownikiem Spółki, a potem wieloletnim Jego dostawcą. Miał bliskie relacje z przedstawicielami Spółki. Dostawca był byłym pracownikiem Strony, a potem wieloletnim Jego dostawcą. Miał bliskie relacje z przedstawicielami Spółki. W takiej sytuacji oba podmioty mogły łatwo porozumieć się w zakresie kwestionowanych transakcji; rola dostawcy w transakcjach sprzedaży Spółki odbiegająca od typowych standardów przyjętych w działalności gospodarczej, polegała na kierowaniu nimi, to on wskazywał, kiedy Spółka ma wystawić fakturę i jakie dane ten dokument ma zawierać, kiedy odbiorca Spółki ma dokonać zapłaty i kiedy ma nastąpić transport; przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowych, co w 2013 r. było już powszechnie znane dzięki pojawiającym się informacjach w mediach (Internet, prasa, radio, telewizja); oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmiot niebędący dystrybutorem lub resellerem ani znanym na rynku telefonów komórkowych (Spółka miała na ten temat wiedzę, ponieważ współpracowała z A. G. od lat, ponadto jest doświadczonym przedsiębiorcą działającym na rynku elektroniki); świadomość Skarżącej co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (niestosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów; krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawcę o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka; odbiorca nie jest zainteresowany kwestią dedykowania towaru na dany rynek i nabywa towar dedykowany na rynek brytyjski, pomimo że miejsca dostawy jak również siedziba odbiorcy znajdują się w krajach, w którym na rynek są dedykowane towary o symbolu "UE"; odbiorca wskazał jako miejsca dostawy podmioty świadczące usługi logistyczne w miejscu położonym blisko granicy z Polską (w Czechach i w Niemczech); odbiorca, pomimo, że Spółka nie reklamowała się jako sprzedawca telefonów marki Apple (zatem na tym rynku nie była znana), zgodził się na przedsprzedaż (towar był wydawany dopiero po wpływie pieniędzy na konto Spółki); inny model biznesowy transakcji telefonami komórkowymi marki Apple, a pozostałymi towarami (w tym telefonami marki T.).

Dyrektor mając powyższe ustalenia na uwadze stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że zarówno odbiorca (T. D. s M. Ltd.) znał źródło pochodzenia towaru zakupionego przez Spółkę, jak i dostawca (A. A. G. ) wiedział, gdzie jego towar zostanie sprzedany. Korespondencja mailowa dotycząca transakcji telefonami komórkowymi przesyłana pomiędzy kontrahentem z Malty, a Spółką, była także wysyłana do kontrahenta krajowego - A. A. G. , który wskazywał w niej kolejność podjętych kroków dotyczących tych transakcji, tj. kiedy i kto wystawia fakturę, płaci, organizuje transport. Spółki nie zdziwiło również to, że A. A. G. mogła sama dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw na Maltę (co potwierdził A. G. w swoim piśmie z dnia 27.02.2017 r.), a nie pośredniczyć w transakcjach, w których Skarżąca wydłużyła łańcuch dostaw, uzyskując mniejsze korzyści finansowe. Dostawca znał Stronę i z jej przedstawicielami/pracownikami miał bliskie relacje, w ten sposób łatwiej było mu namówić Stronę do udziału w procederze. Jednocześnie Strona w celu wykazania, że zachowała należytą staranność, żądała w 2013 r. od znanego sobie kontrahenta, z którym współpracowała wiele lat notarialnie poświadczonych oświadczeń o zaksięgowaniu w rejestrze sprzedaży jego firmy i odprowadzeniu za wskazane faktury wszystkich należnych podatków, pomimo, że w zakresie pozostałych dostawców towarów innych niż telefony marki Apple, nie występowała z takim żądaniem. Pierwsze takie oświadczenie od A. G. jest z dnia 01.08.2013 r. więc dużo później niż te transakcje wystąpiły co wskazywałoby, że Spółka gromadziła jedynie dokumenty mające wykazać, że zachowała należytą staranność. Zatem miała świadomość, że kwestionowane transakcje są nieprawidłowe. Ponadto A. G. wydawał od początku współpracy dyspozycje, co który z trzech podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach ma wykonać. Ustalał, kiedy Spółka ma wydać fakturę pro forma, na jaki towar, w jakiej ilości i po jakiej cenie, kiedy Spółka ma wystawić fakturę VAT, kiedy ma maltański kontrahent zapłacić, a Spółka kiedy ma dostarczyć towar odbiorcy. Spółka w 2013 r. nie posiadała ofert handlowych/folderów w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki APPLE, jak również nie posiadała procedur w zakresie ich reklamy. Pomimo tego, nie musiała zabiegać o odbiorcę, bo polecona przez A. A. G. T. D. s M. Ltd. nawiązała ze Skarżącą współpracę w zakresie transakcji towarem, którego Spółka nie posiadała, ani w ofercie na stronie Internetowej, ani w magazynie. Ponadto Spółka nie musiała magazynować towaru, bo cała zakupiona partia została sprzedana w dniu zakupu, jak również nie angażowała swoich środków finansowych, ponieważ dokonywała zapłaty swojemu dostawcy dopiero wtedy, kiedy otrzymała przelew od odbiorcy i dopiero po wpływie na konto, organizowała transport towaru. Nie było również ani zwrotów, ani uszkodzonych telefonów komórkowych iPhone w transporcie w czerwcu i lipcu 2013 r. Przekazana przez Spółkę dokumentacja księgowa jednoznacznie wskazuje na inny (odmienny) rodzaj transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe iPhone i własnej marki T. Telefony marki T. w transakcjach WDT nie były sprzedawane w całości zakupionych partii, a płatności były dokonywane w przedziale 14 - 30 dni, a przelewy do dostawców nie były uzależnione od tego, czy odbiorca zapłacił za towar.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności potwierdzają, iż osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość, iż transakcje telefonami komórkowymi iPhone są odmienne od rzeczywistych transakcji prowadzonych w działalności gospodarczej, w których przedmiotem obrotu nie były telefony komórkowe marki Apple. Tym samym Spółka miała świadomość, że towar nie został zakupiony ani od producenta, ani od dystrybutora czy resellera tylko od kolejnego pośrednika w ramach nieoficjalnego kanału dystrybucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, iż Naczelnik UCS prawidłowo ocenił, udział Strony w zaprojektowanym, wdrożonym i skoordynowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie nienależnej korzyści ekonomicznej. Okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Spółkę kwestionowanych transakcji nabyć towarów od A. A. G. oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach WDT wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Za udowodniony uznał fakt, iż udział Spółki w ujawnionych łańcuchach był natomiast z punktu widzenia organizatorów procederu konieczny dla wygenerowania kwot podatku naliczonego podlegającego zapłacie na rzecz A. A. G. , które nie zostały wpłacone do budżetu jako podatek należny przez pierwsze krajowe ogniwa łańcucha fakturowania. Zdaniem Dyrektora fakt wdrożenia opisanego mechanizmu przez Spółkę utożsamiać należy ze zgodą Strony na jej w istocie pozorny ekonomicznie, udział w nielegalnym przedsięwzięciu grupy przestępczej, kierującej się wyłącznie interesem podatkowym, a nie gospodarczym. Celem grupy przestępczej nie był bowiem zysk, a jedynie podatek uiszczany przez Spółkę w cenie towaru. W związku z powyższym Dyrektor za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego fakt udostępnienia przez dostawcę kontaktu do jego bezpośredniego odbiorcy powinien wzbudzić podejrzenie Spółki. Takie zachowanie odbiega bowiem od norm prowadzenia działalności gospodarczej, nastawionej przecież na zwiększenie zysku i ochronę swoich kontaktów handlowych przed konkurencją. Strona jako większy i bardziej znany podmiot na rynku elektroniki stanowiła niewątpliwie dużą konkurencję dla A. A. G. mogła zaproponować odbiorcy finalnemu zupełnie inne warunki handlowe i wyeliminować A. A. G. z dostaw towaru do T. D. s M. Ltd. Zdaniem organu również sposób nawiązania kontaktu z maltańskim odbiorcą towaru odbiegał od typowych standardów przyjętych w działalności gospodarczej, gdyż bezpośredni dostawca Spółki wskazał jej odbiorcę. W tej sytuacji Strona winna co najmniej podejrzewać, że może się to wiązać z nieprawidłową transakcją, skoro dostawca sam nie dokonuje transakcji i szuka pośrednika, a pomimo to zdecydowała się na dokonanie transakcji do odbiorcy wskazanego Jej przez dostawcę, a także pozwoliła swojemu dostawcy na aktywne negocjowanie warunków transakcji. Ponadto udowodniono, że A. G. nie był ani dystrybutorem, ani tym bardziej producentem telefonów komórkowych iPhone w Polsce, do którego mógł zwrócić się kontrahent zagraniczny. A. G. był dostawcą Spółki niebędącym dystrybutorem ani znanym na rynku telefonów komórkowych podmiotem, który oferował Stronie duże ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie. O powyższym fakcie Skarżąca wiedziała, ponieważ współpracowała z A. G. od lat, był bowiem pracownikiem Spółki w okresie 2005 - 2008. Spółka nie ponosiła też żadnego ryzyka finansowego w zakresie przeprowadzania transakcji towarem firmy APPLE, gdyż płatność również była niestandardowa, tj. dopiero wtedy, kiedy odbiorca zapłacił za telefony, Spółka dokonywała przelewu dostawcom. Wyznaczane były bardzo krótkie terminy płatności, w przeciwieństwie do zapłaty za inne towary, gdzie na fakturze wskazywano od 14 do 30 dni.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka była świadoma, iż wchodzi w transakcje obarczone ryzykiem i mogą to być transakcje prowadzące do powstania nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Spółka nie podjęła żadnych działań, które miałyby na celu wypromowanie jej na rynku jako sprzedawcy telefonów iPhone, nie miała nawet tych telefonów w ofercie handlowej, kiedy zagraniczny kontrahent zwrócił się do niej o ich dostarczenie. W przypadku transakcji telefonami iPhone prowadzonymi przez Spółkę faktycznie nie były konieczne dodatkowe nakłady finansowe na reklamę Spółki jako dystrybutora telefonów marki APPLE, ponieważ Spółka nie była tym zainteresowana. Łańcuch dostaw był bowiem ustalony z góry - istniał konkretny dostawca, który wskazał Spółce odbiorcę i uczestniczył w negocjowaniu warunków transakcji. Ponadto korespondencja za pośrednictwem e-mail pomiędzy podmiotami (A. A. G. , G. G. i T. D. s M. Ltd.) jednoznacznie wskazuje, że to A. G. (dostawca) wydawał dyspozycje w tych transakcjach w zakresie wystawienia faktur z określoną datą na określoną ilość towaru i cenę z bezpośrednim odbiorcą Spółki. W typowej działalności gospodarczej, gdzie każdy podmiot gospodarczy jest samodzielny i samodzielnie prowadzi swoją działalność gospodarczą taka sytuacja nie występuje.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu niedokonania oceny transakcji Strony przez pryzmat zwyczajów handlowych panujących wtedy w obrocie telefonami iPhone, ale przez porównanie do innych transakcji dotyczących innych towarów oferowanych przez Stronę zauważył, że właśnie ta "inność" w obrocie telefonami iPhone wskazywała, iż są to transakcje nietypowe, nieprzystające do realiów w działalności gospodarczej podmiotów. Ponadto zwracając uwagę, że w warunkach rynkowych typowe jest stosowanie krótszych terminów płatności do nowych kontrahentów lub kontrahentów o słabszej pozycji na rynku zaznaczył, że bezpośredni dostawca Spółki A. A. G. wskazywał Spółce bardzo krótkie terminy płatności na fakturach dotyczących telefonów iPhone - 0 dni, mimo iż podmioty te łączyły wieloletnie kontakty handlowe i mimo iż na pozostałych fakturach dotyczących towarów Logitech, wyznaczył termin płatności wynoszący 7 dni. Ponadto Spółka mając o wiele silniejszą pozycję rynkową niż jej dostawca (jest dystrybutorem znanych marek takich jak Verbatim, Microsoft, Logitech, HP czy Canon, posiada własną markę T. i S., działa od 1996 r.) świadomie godziła się na warunki w zakresie terminów płatności dyktowane przez A. A. G. , tj. podmiotu o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka. Ponadto pomimo braku informacji i reklamy na stronach internetowych Spółki nie musiała zabiegać o odbiorcę, gdyż polecona przez A. A. G. T. D. s M. Ltd. sama nawiązała ze Stroną współpracę w zakresie transakcji towarem, którego Spółka nie posiadała, ani w ofercie na stronie Internetowej, ani w magazynie. Spółka nie musiała także magazynować towaru, bo cała zakupiona partia została sprzedana w dniu zakupu, jak również nie angażowała swoich środków finansowych, ponieważ dokonywała zapłaty swojemu dostawcy dopiero wtedy, kiedy otrzymała przelew od odbiorcy i dopiero po wpływie na konto, organizowała transport towaru. Natomiast w przypadku telefonów marki T. Spółka wyznaczała odbiorcom terminy płatności do 30 dni od daty wystawienia faktury, mimo iż płatności chińskim kontrahentom były określone: 30% zaliczka z góry i 70% po dostawie towarów. Telefony marki T. w transakcjach WDT nie były sprzedawane w całości zakupionych partii, co było cechą charakterystyczną dostaw WDT telefonów komórkowych iPhone.

Dyrektor mając z kolei na uwadze zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania materiałów z postępowań dotyczących nieznanych jej uczestników łańcucha dostaw zauważył, że włączone do akt sprawy materiały dowodowe w tym decyzje wymiarowe i protokoły z kontroli podatkowych były niezbędne w celu ustalenia, stanu faktycznego sprawy i jej wyjaśnienia. Pozwoliły na ustalenie wspólnych charakterystycznych cech spornych transakcji, dokonywanych zarówno pomiędzy bezpośrednimi i pośrednimi kontrahentami Spółki. Według Dyrektora organy kontroli skarbowej i organy podatkowe właściwe w sprawach wszczęły w podmiotach uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych postępowania kontrolne i kontrole podatkowe, które zakończyły się określeniem zobowiązania podatkowego tym podmiotom, przekazały decyzje wymiarowe lub protokoły kontroli podatkowych, dotyczące podmiotów z łańcuchów dostaw. Przesłany materiał dowodowy został włączany do akt sprawy. Organ pozostawił w aktach sprawy kserokopie tych dokumentów z trwale usuniętymi informacjami objętymi interesem publicznym, w szczególności dane osób trzecich, tj. dane osobiste (numery PESEL, numery kont bankowych, adresy zamieszkania itp.). dane z deklaracji podatkowych, wartości określone na fakturach VAT zakupu lub sprzedaży tych podmiotów, wysokości określonych zobowiązań w decyzjach lub protokołach kontroli podatkowych, a także dane podmiotów, które nie występowały w łańcuchach dostaw, w których końcowym odbiorcą była Spółka. W związku z tym nie doszło do ujawnienia Stronie informacji dla Niej niejawnych. Tym samym zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem transakcji zawartych przez Stronę z firmą A. A. G. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach otrzymanych od tego podmiotu.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu braku powiązań z podmiotami trzecimi wskazał na powiązania Strony poprzez fakt, iż była końcowym ogniwem łańcucha dostaw, który dokonał WDT, a zgromadzone dokumenty obrazują obieg towaru w karuzeli (np. w ciągu jednego dnia telefony komórkowe przechodziły na zasadzie alokacji np. przez kilka podmiotów nie zmieniając swojego miejsca w magazynie D. Sp. z o.o.). W jego ocenie zgromadzone materiały dowodowe wskazują w sposób jednoznaczny na uczestnictwo podmiotów (dostawców) oraz ich rolę w karuzeli podatkowej, której częścią były także transakcje dokonane przez Spółkę. Dowody też wskazują na charakterystyczne cechy wspólne dla wszystkich transakcji będących elementem całego łańcucha dostaw.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż na skutek zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy nie ustalono realiów towarzyszących spornej transakcji oraz wypełnienia przez Stronę obowiązków dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie organ kontroli zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność systemu dystrybucji telefonów komórkowych iPhone marki Apple, w tym w szczególności obrotu wtórnego pochodzącego z wyprzedaży przez operatorów telefonii komórkowej oraz zwyczajów handlowych panujących na tym rynku z uwagi na fakt, iż nie są to okoliczności wymagające wiadomości specjalnych. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania jednoznacznie ustalono, że Strona handlowała elektroniką w postaci m.in. telefonów komórkowych, tabletów, drukarek, laptopów, które nie pochodziły z rynku wtórnego i były nowe. Nie utrzymywała zapasów magazynowych tylko dla telefonów komórkowych iPhone marki Apple, a transakcje tym towarem były bardzo szybkie, sprzedaż obejmowała całą partię zakupionych telefonów ww. marki, stosowała krótkie terminy płatności, nie były one również przedmiotem reklamacji. Wobec pozostałych grup towarowych zaliczanych do elektroniki Skarżąca utrzymywała zarówno zapasy magazynowe, jak i z reguły stosowała dłuższe terminy płatności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przyjęcia w sprawie, że Strona świadomie brała udział w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, co jest jednocześnie uzasadnieniem dla braku konieczności badania przez organ należytej staranności wskazania wzorca starannego działania, w szczególności wskazania jej, jakich czynności zaniedbała, a które pozwoliłyby jej na uchronienie się przed wejściem w oszukańcze transakcje, stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji trafnie wywiódł, iż odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokonano w okolicznościach wyłączających dobrą wiarę. Udowodnione zostało, że transakcje nabyć telefonów komórkowych iPhone w ustalonych łańcuchach i opisanych w zaskarżonej decyzji okolicznościach posłużyły wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę obniżenia podatku należnego, a przy tym były nie do pogodzenia z zasadami współżycia społecznego, godziły bowiem bezpośrednio w ochronę uczciwej konkurencji.

Organ zauważył ponadto, że transakcje między Stroną, a A. A. G. oraz pomiędzy Stroną i T. D. M. Ltd. dokonane zostały z zamiarem nadużycia prawa mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego w zawyżonej jego wysokości. Spółka odniosła wyraźne korzyści z przeprowadzenia transakcji zakupu od podmiotu krajowego wg stawki 23%, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu przez znikającego podatnika. Dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy - wg stawki 0% Strona uzyskiwała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, który wykazany był do przeniesienia na następny miesiąc (za lipiec 2013 r.) lub zaniżyła zobowiązanie podatkowe (za czerwiec 2013 r.). Organ pierwszej instancji przeanalizował dostawy na rzecz Strony od kwestionowanego kontrahenta na tle pozostałych dostaw towaru. W konsekwencji stwierdzono, że Spółka dzięki transakcjom z ww. podmiotami osiągnęła wymierną korzyść finansową. W tych okolicznościach pozycja Spółki, jako uczestnika gry rynkowej była niewspółmiernie lepsza od innych podmiotów w niej uczestniczących z uwzględnieniem realnych warunków rynkowych. Zdaniem organu osoby zarządzające Spółką posiadając wieloletnie doświadczenie na rynku obrotu elektroniką miały z pewnością wiedzę i świadomość reguł jakie panują w tym segmencie rynku. Oceniając zatem obiektywnie okoliczności związane z ustalonymi warunkami dostaw realizowanymi przez A. A. G. , Zarząd Spółki powinien powziąć podejrzenie, że odbiegają od rzeczywiście i racjonalnie ukształtowanych na rynku. Ponadto świadomość, że telefony komórkowe iPhone nie pochodziły od bezpośredniego producenta, ani oficjalnego dystrybutora powinna także dawać podstawy do przypuszczenia, że przy ich dostawie mogło uczestniczyć wiele podmiotów. Przedstawione okoliczności powinny spowodować co najmniej powzięcie podejrzenia, iż transakcje, w których Skarżąca uczestniczy mają oszukańczy charakter.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor doszedł do przekonania, że dokonane ustalenia potwierdzają, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się w schemat łańcuchów podatkowych. Natomiast Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych, a w konsekwencji wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług w znacznych kwotach. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że Strona świadomie nawiązała współpracę ze wskazanym przez bezpośredniego dostawcę odbiorcą - T. D. s M. Ltd. Korespondencja mailowa była przesyłana pomiędzy nim, a Spółką, ale także była wysyłana do dostawcy - A. A. G. , od którego Spółka zakupiła telefony następnie sprzedane T. D. s M. Ltd. Dostawca wskazywał w niej kolejność podjętych kroków dotyczących transakcji. Powyższe wskazuje, że celowo wydłużono łańcuch dostaw, włączając do niego Spółkę, a Spółka uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach świadomie.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor uznał, iż Strona zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, w tym te, w której działała, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi. Stojąc na stanowisku, że w 2013 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych w branży elektroniki opartych na schemacie karuzeli podatkowej była w Polsce szeroko rozpowszechniona, nie dał wiary stwierdzeniu, jakoby Spółka nie miała takiej wiedzy przystępując do przedmiotowych transakcji, a o nieprawidłowościach w branży dowiedziała się dopiero w związku z artykułami ukazującymi się w sierpniu 2014 r. W ocenie organu odwoławczego o tym, że Strona posiadała jednak wiedzę w zakresie nieprawidłowości występujących w obrocie telefonami komórkowi wskazują żądania, jakie były kierowane pod adresem dostawcy telefonów komórkowych marki Apple (tj. A. A. G. ) w zakresie oświadczeń o zaewidencjonowaniu faktur sprzedaży w rejestrach VAT i odprowadzeniu podatku należnego, które musiały być poświadczone notarialnie, których Spółka nie żądała od dostawców innych towarów, co wskazuje, że Strona gromadziła dokumenty mające wykazać, że zachowała należytą staranność, mając jednocześnie pełną świadomość, że kwestionowane transakcje są nieprawidłowe, ponadto oświadczenie takie Strona otrzymała już po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że Strona nie zidentyfikowała swojej roli w zorganizowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, nie wyciągając wniosków chociażby z dysproporcji pomiędzy w istocie okazjonalną sprzedażą "hurtową", a kosztownym w obsłudze i żmudnym, wymagającym szczególnej dbałości, procesem sprzedaży detalicznej. Zaangażowanie sił i środków dotyczących sprzedaży detalicznej było niewspółmiernie większe niż na rynku hurtowym. Łatwość zysku zrealizowanego na transakcjach hurtowych była absolutnie nieadekwatna do transakcji detalicznych. Strona nabywała hurtowe ilości telefonów komórkowych iPhone nie od producenta, czy autoryzowanych dystrybutorów, ale od podmiotu dysponującego nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym niż Spółka. Zdaniem Dyrektora taki, nietypowy przebieg transakcji powinien, budzić wątpliwości Strony co do rynkowego charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie prowadzić do wniosków, że transakcje te zostały obliczone jedynie na popełnienie oszustwa w podatku VAT. Funkcjonowanie bowiem każdego kolejnego pośrednika, występującego pomiędzy producentem, a Spółką, miało negatywny wpływ na wysokość możliwej do osiągnięcia przez Spółkę marży.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, iż możliwe jest uwolnienia podatnika od negatywnych konsekwencji udziału w transakcjach karuzelowych, w przypadku, których nie został dopełniony wymóg dochowania należytej staranności.

W dalszej części za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., twierdząc, że ocena organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, nie została dokonana w oparciu o przypuszczenia, czy błędne ustalenia, lecz na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z których wynikają wnioski zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, potwierdzające zasadność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W okolicznościach sprawy skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku wykraczało poza cel w jakim to prawo przysługuje w systemie VAT i stanowiło nadużycie tego prawa. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględniając okoliczność uczestnictwa Strony w transakcjach karuzelowych prowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadnie organ pierwszej instancji pomniejszył wartość zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy w tym zakresie.

Według Dyrektora organ pierwszej instancji wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Tym samym Naczelnik UCS właściwie ustalił, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od A. A. G. oraz sprzedaży T. D. M. Ltd., że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu iPhonami, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 16 kwietnia 2018 r. zauważył, że przywołane przez Stronę poglądy orzecznictwa nie znajdują odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Ponadto w jego ocenie prawidłowości dokonanych ustaleń nie obala przedstawiona kopia sprawozdania Zarządu Spółki, skoro sprawozdanie dotyczy 2014 r., a nie lat poprzednich. Tym samym przedstawiona przez Stronę ocena stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu stanowi jedynie opinię Spółki, nie znajduje jednak oparcia w treści przedstawionego dokumentu.

Dyrektor za niemożliwe uznał twierdzenie, że Spółka w 2013 r. jedynie obserwowała rynek, celem podjęcia strategicznych decyzji na przyszłość, skoro to w 2013 r. były już dokonywane transakcje.

Końcowo uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. i w tym zakresie określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.728 zł, wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wyniku błędnego wpisania w tabeli na stronie 124 decyzji kwoty 17.718 zł (będącej wynikiem pomniejszenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia 2.383.236 zł o podatek należny 2.365.508 zł) w rubryce kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego zamiast w rubryce kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W skardze z 20 sierpnia 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku z nabyciem towarów następnie zbytych przez Stronę innemu podmiotowi,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo braku podstaw do uznania kwestionowanych transakcji jako czynności pozornych lub sprzecznych z ustawą lub sprzecznych z zasadami współżycia społecznego lub mających na celu obejście ustawy,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo że przywołanie przez organ jako podstawy rozstrzygnięcia konstrukcji nadużycia prawa ma swoje pozaustawowe źródło w orzecznictwie TSUE, a przepisy polskiego kodeksu cywilnego nie mogą znajdować zastosowania w sprawach z zakresu wspólnego systemu podatku VAT ze względu na autonomiczność tego pojęcia na gruncie podatku VAT,

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa TSUE oraz sądów polskich w zakresie nadużycia prawa do odliczenia, a w szczególności poprzez nieodróżnianie pojęć nadużycia prawa i oszustwa podatkowego,

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w sprawie, pomimo spełnienia przesłanek koniecznych dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego,

art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w sprawie, pomimo wykonania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz spełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0%,

art. 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczne uzasadnienie decyzji, a w konsekwencji do wydania decyzji bez podstawy prawnej,

art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnych ustaleń faktycznych,

art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na podstawie dokumentów, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2019 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i ponownie przedstawiła swoje, uzupełnione stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Op.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą telefonów iPhone łącznie 450 szt. od A. A. G. oraz ich sprzedaż na rzecz T. D. odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a w związku z tym, czy Skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z kontrahentami wskazanymi na fakturach uczestniczących w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organy przyjęły, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji wpisujących się w schemat oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Organ.

Zdaniem Sądu, Organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania Organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez Organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Przyjęta w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez Organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wskazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami Strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Wykorzystanie przez Organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że Strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Op), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05).

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., Organ podał podstawę prawną oraz zawarto w nim "uzasadnienie faktyczne i prawne". Uzasadnienie to zawiera ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych przez Organ, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, Skarżąca działała w roli tzw. brokera, czyli stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz przy zastosowaniu stawki 0% występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz T. , zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, Organ prawidłowo uznał, że analizowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część "karuzeli podatkowej". Celem powyższych działań było uzyskanie podatku nierozliczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji organy podatkowe przypisały określone zadania i role charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, potwierdzały, że działania dokonywane przez powyższe podmioty, w tym Skarżącą, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Ustalenia i wnioski w tym zakresie Organ przedstawił w wyczerpujący sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia i ich ocena jest prawidłowa. Znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym materiałów uzyskanych w toku kontroli od organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki: z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; od Prokuratora Prokuratury Regionalnej Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w R. oraz dokumentacji przekazanej przez Centralne Biuro Śledcze Policji.

Przywołując natomiast podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TSUE).

Z uwagi na powyższe, a także wobec argumentacji Skarżącej, przedstawionej tak w odwołaniu, jak i podtrzymanej w skardze, organy podatkowe zasadnie poddały badaniu kwestię dotyczącą stanu świadomości Strony oraz dochowania przez Nią tzw. "należytej staranności" w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami, których, zgodnie z treścią otrzymanych faktur, miała być uczestnikiem i ich ewentualnego wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT.

W niniejszej sprawie Organ prawidłowo wskazał na wystąpienie okoliczności charakterystycznych oszustwom karuzelowym. Nie powielając za Organem wszystkich argumentów opisanych prawidłowo w decyzji w wskazać należy na to, że: walutą transakcji zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży było EURO, zakup i sprzedaż miały miejsce następnego dnia całej partii towaru, cały zakupiony towar był przedmiotem sprzedaży w ramach jednej transakcji, Spółka najpierw otrzymywała zapłatę od odbiorcy telefonów komórkowych, a dopiero potem płaciła swojemu dostawcy (tego samego dnia lub dzień później) - tzw. "odwrócony łańcuch płatności". Ustalono, że telefony komórkowe iPhone były wprowadzane do magazynu D. Sp. z o.o. przez podmioty mające siedziby w innych krajach na terenie Unii Europejskiej, tam były alokowane w ciągu jednego dnia na kilka podmiotów krajowych i były przedmiotem obrotu wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, po 1 dniu lub 5 w przypadku weekendu, od wprowadzenia telefonów do Polski, trafiały do Strony, która dokonywała ich dostawy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Rozpoczęcie współpracy z D. Sp. z o.o. następowało z reguły drogą mailową, a ruchy własnościowe nie miały wpływu na zmianę lokalizacji towaru.

Znamiennym w niniejszej sprawie jest również, to, że wobec większości podmiotów krajowych uczestniczących w przedmiotowym procederze organy podatkowe i kontroli skarbowej stwierdziły brak rzeczywistej działalności gospodarczej i świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej. W stosunku do wystawionych przez te podmioty faktur VAT zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Prawidłowo Organ stwierdził, że o świadomym uczestnictwie Strony w ww. procederze świadczą:

- sposób nawiązania kontaktu z maltańskim odbiorcą towaru odbiegający od typowych standardów przyjętych działalności (zainicjowany przez A. G. , od którego Spółka zakupiła telefony komórkowe iPhone sprzedane następnie maltańskiej firmie i który był również bezpośrednim dostawcą telefonów komórkowych w 2013 r. do tej firmy), bezpośredni dostawca Spółki wskazał jej odbiorcę; powiązania Spółki z dostawcą, dostawca był byłym pracownikiem Spółki, a potem wieloletnim Jego dostawcą. Dostawca był byłym pracownikiem Strony, a potem wieloletnim Jego dostawcą. Miał bliskie relacje z przedstawicielami Spółki. W takiej sytuacji oba podmioty mogły łatwo porozumieć się w zakresie kwestionowanych transakcji; rola dostawcy w transakcjach sprzedaży Spółki odbiegająca od typowych standardów przyjętych w działalności gospodarczej, polegała na kierowaniu nimi, to on wskazywał, kiedy Spółka ma wystawić fakturę i jakie dane ten dokument ma zawierać, kiedy odbiorca Spółki ma dokonać zapłaty i kiedy ma nastąpić transport;

- przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowych, co w 2013 r. było już powszechnie znane dzięki pojawiającym się informacjom w przestrzeni publicznej;

- oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmiot niebędący dystrybutorem lub resellerem, ani znanym na rynku telefonów komórkowych (Spółka miała na ten temat wiedzę, ponieważ współpracowała z A. G. od lat, ponadto jest doświadczonym przedsiębiorcą działającym na rynku elektroniki);

- świadomość Skarżącej co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (niestosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów;

- krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawcę o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka; odbiorca nie jest zainteresowany kwestią dedykowania towaru na dany rynek i nabywa towar dedykowany na rynek brytyjski, pomimo że miejsca dostawy jak również siedziba odbiorcy znajdują się w krajach, w których na rynek są dedykowane towary o symbolu "UE";

- odbiorca wskazał jako miejsca dostawy podmioty świadczące usługi logistyczne w miejscu położonym blisko granicy z Polską (w Czechach i w Niemczech); odbiorca, pomimo, że Spółka nie reklamowała się jako sprzedawca telefonów marki Apple (zatem na tym rynku nie była znana), zgodził się na przedsprzedaż (towar był wydawany dopiero po wpływie pieniędzy na konto Spółki);

- inny model biznesowy transakcji telefonami komórkowymi marki Apple, a pozostałymi towarami (w tym telefonami marki T.).

W świetle powyższego słusznym jest stanowisko, że zarówno odbiorca (T. D. M. Ltd.) znał źródło pochodzenia towaru zakupionego przez Spółkę, jak i dostawca (A. A. G. ) wiedział, gdzie jego towar zostanie sprzedany. Korespondencja mailowa dotycząca transakcji telefonami komórkowymi przesyłana pomiędzy kontrahentem z Malty, a Spółką, była także wysyłana do kontrahenta krajowego - A. A. G. , który wskazywał w niej kolejność podjętych kroków dotyczących tych transakcji, tj. kiedy i kto wystawia fakturę, płaci, organizuje transport.

Prawidłowo Organ zauważył, że Spółki nie zdziwiło również to, że A. A. G. mogła sama dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw na Maltę (co potwierdził A. G. w swoim piśmie z dnia 27.02.2017 r.), a nie pośredniczyć w transakcjach, w których Skarżąca wydłużyła łańcuch dostaw, uzyskując mniejsze korzyści finansowe. Dostawca znał Stronę i z jej przedstawicielami/pracownikami miał bliskie relacje, w ten sposób łatwiej było mu namówić Stronę do udziału w procederze.

Jednocześnie znamiennym w sprawie jest, że Strona w celu wykazania, iż zachowała należytą staranność, żądała w 2013 r. od znanego sobie kontrahenta, z którym współpracowała wiele lat notarialnie poświadczonych oświadczeń o zaksięgowaniu w rejestrze sprzedaży jego firmy i odprowadzeniu za wskazane faktury wszystkich należnych podatków, pomimo, że w zakresie pozostałych dostawców towarów innych niż telefony marki Apple, nie występowała z takim żądaniem. Pierwsze takie oświadczenie od A. G. uzyskano później niż wystąpiły transakcje co wskazywałoby, że Spółka gromadziła jedynie dokumenty mające wykazać, że zachowała należytą staranność. Zatem miała świadomość, że kwestionowane transakcje są nieprawidłowe. Ponadto A. G. wydawał od początku współpracy dyspozycje, co który z trzech podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach ma wykonać. Ustalał, kiedy Spółka ma wydać fakturę pro forma, na jaki towar, w jakiej ilości i po jakiej cenie, kiedy Spółka ma wystawić fakturę VAT, kiedy ma maltański kontrahent zapłacić, a Spółka kiedy ma dostarczyć towar odbiorcy.

Spółka nie musiała zabiegać o odbiorcę, bo polecona przez A. A. G. T. D. s M. Ltd. nawiązała ze Skarżącą współpracę w zakresie transakcji towarem, którego Spółka nie posiadała, ani w ofercie na stronie Internetowej, ani w magazynie. Ponadto Spółka nie musiała magazynować towaru, bo cała zakupiona partia została sprzedana w dniu zakupu, jak również nie angażowała swoich środków finansowych, ponieważ dokonywała zapłaty swojemu dostawcy dopiero wtedy, kiedy otrzymała przelew od odbiorcy i dopiero po wpływie na konto, organizowała transport towaru. Nie było również ani zwrotów, ani uszkodzonych telefonów komórkowych iPhone w transporcie w czerwcu i lipcu 2013 r. Telefony komórkowe własnej marki T. w transakcjach WDT Skarżącej nie były sprzedawane w całości zakupionych partii, a płatności były dokonywane w przedziale 14 - 30 dni, a przelewy do dostawców nie były uzależnione od tego, czy odbiorca zapłacił za towar.

Prawidłowo Organ wskazał, że fakt udostępnienia przez dostawcę kontaktu do jego bezpośredniego odbiorcy powinien wzbudzić podejrzenie Spółki. Strona jako większy i bardziej znany podmiot na rynku elektroniki stanowiła niewątpliwie dużą konkurencję dla A. A. G. mogła zaproponować odbiorcy finalnemu zupełnie inne warunki handlowe i wyeliminować A. A. G. z dostaw towaru do T. D. s M. Ltd. W tej sytuacji Strona winna co najmniej podejrzewać, że transakcja może się wiązać z nieprawidłową praktyką, skoro dostawca sam nie dokonuje transakcji i szuka pośrednika, a pomimo to zdecydowała się na dokonanie transakcji do odbiorcy wskazanego Jej przez dostawcę, a także pozwoliła swojemu dostawcy na negocjowanie warunków transakcji. A. G. był dostawcą Spółki niebędącym dystrybutorem ani znanym na rynku telefonów komórkowych podmiotem, który oferował Stronie duże ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie. Łańcuch dostaw był ustalony z góry - istniał konkretny dostawca, który wskazał Spółce odbiorcę i uczestniczył w negocjowaniu warunków transakcji. Ponadto korespondencja za pośrednictwem e-mail pomiędzy podmiotami (A. A. G. , G. G. i T. D. M. Ltd.) jednoznacznie wskazuje, że to A. G. (dostawca) wydawał dyspozycje w tych transakcjach w zakresie wystawienia faktur z bezpośrednim odbiorcą Spółki. W typowej działalności gospodarczej taka sytuacja nie występuje.

Bezpośredni dostawca Spółki A. A. G. wskazywał Spółce bardzo krótkie terminy płatności na fakturach dotyczących telefonów iPhone - 0 dni, mimo iż podmioty te łączyły wieloletnie kontakty handlowe i mimo iż na pozostałych fakturach dotyczących towarów Logitech, wyznaczył termin płatności wynoszący 7 dni. Spółka nie musiała także magazynować towaru, bo cała zakupiona partia została sprzedana w dniu zakupu.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na podstawie dokumentów, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Rzeczywiście organy oparły się na dowodach dotyczących innych, nie związanych ze Spółką podmiotów zauważyć należy jednak, że wzięcie pod rozwagę przez organ ustaleń dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza obowiązujących przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe mają obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka powinna była wiedzieć, że brała udział w łańcuchu transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowody i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń.

W niniejszej sprawie poddano analizom dostawców Podatnika zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich. Znamiennym jest, że postępowania w tych sprawach zakończyły się takimi samymi wnioskami kontrolnymi, tj. że kontrahenci znajdujący się w łańcuchu dostaw działali w ten sam sposób, mający za zadanie uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Dowody w ten sposób zgromadzone, w szczególności decyzje wydane w stosunku do podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, zostały ocenione w kontekście całości materiału dowodowego oraz pozwoliły na wyciągnięcie stosownych wniosków. Włączone do akt sprawy dowody pozwoliły pokazać mechanizm działania podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie. Wbrew twierdzeniom skargi przeprowadzono dowody mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami i opisano również, przytoczone wyżej, okoliczności świadczące o niedochowaniu przez nią wymogów należytej staranności kupieckiej. Ustalenia i oceny organu nie powodowały naruszenia art. 120 O.p.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega również naruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego, gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane, były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko obrót w ramach "karuzeli podatkowej". W szczególności należy zgodzić się z organami, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiści wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych.

Sąd podzielił również stanowisko Organu co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który mógłby jednoznacznie przesądzić iż przedmiotowy obrót był legalny. W niniejszej sprawie Organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły przebieg transakcji, w tym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne.

Dokonane ustalenia potwierdzają, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się w schemat nielegalnych łańcuchów podatkowych. Natomiast Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych, a w konsekwencji wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług w znacznych kwotach.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że Strona nie zidentyfikowała swojej roli w zorganizowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, nie wyciągając wniosków chociażby z dysproporcji pomiędzy w istocie okazjonalną sprzedażą "hurtową", a kosztownym w obsłudze i żmudnym, wymagającym szczególnej dbałości, procesem sprzedaży detalicznej. Zaangażowanie sił i środków dotyczących sprzedaży detalicznej było niewspółmiernie większe niż na rynku hurtowym. Łatwość zysku zrealizowanego na transakcjach hurtowych była absolutnie nieadekwatna do transakcji detalicznych. Strona nabywała hurtowe ilości telefonów komórkowych iPhone nie od producenta, czy autoryzowanych dystrybutorów, ale od podmiotu dysponującego nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym niż Spółka. Taki, nietypowy przebieg transakcji powinien, budzić wątpliwości Strony co do rynkowego charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie prowadzić do wniosków, że transakcje te zostały obliczone jedynie na popełnienie oszustwa w podatku VAT. Funkcjonowanie bowiem każdego kolejnego pośrednika, występującego pomiędzy producentem, a Spółką, miało negatywny wpływ na wysokość możliwej do osiągnięcia przez Spółkę marży.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, iż możliwe jest uwolnienia podatnika od negatywnych konsekwencji udziału w transakcjach karuzelowych, w przypadku, których nie został dopełniony wymóg dochowania należytej staranności.

Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględniając okoliczność uczestnictwa Strony w transakcjach karuzelowych prowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadnie organ pierwszej instancji pomniejszył wartość zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy w tym zakresie.

Zdaniem Sądu organ trafnie wymienił okoliczności faktyczne, w tym symptomy, które u racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy, co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji.

Badanie wiedzy podatnika o tym, że być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT jest zgodne z orzecznictwem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych aprobuje powyższą linię orzeczniczą TSUE. I tak, na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje jako własne.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy(ców) i klienta(tów ), zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji danego podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników, ani infrastruktury.

W niniejszej sprawie, po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, Organ zasadnie stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, natomiast, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby być jedynie naruszenie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło też do naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie organ również pomniejszył wartość zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy w tym zakresie.

Sąd dostrzega, podobnie jak Strona pewien dysonans, który powstał w decyzji i wątpliwości co do tego jaka podstawa prawna została przyjęta przy kwalifikacji prawnopodatkowej kwestionowanych czynności. Sąd zaznacza jednak, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w grupie podmiotów, które poprzez łańcuchu dostaw towaru wyłudzały podatek VAT. Podmioty te w tym Skarżąca nie prowadziły w odniesieniu do obrotu przedmiotowym towarem – rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w tych okolicznościach sprawy już sam art. 86 ustawy o VAT mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niepowołanie zatem w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a powołanie w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT nie oznacza, że organ nie mógł zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uchylenia decyzji, gdyż stwierdzona w powyższym zakresie nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd nie znalazł, również podstaw do uwzględnienia innych zarzutów skargi.

Ze wszystkich powołanych powyżej względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 Ppsa.

-----------------------

34