I SA/Łd 1418/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-03-19	
Data wpływu	2013-12-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 87 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 1418/13

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2012 r. T. W. złożył deklarację VAT-7 za październik 2012 r., w której wykazał kwotę 78.973 zł do zwrotu na rachunek bankowy, zaś 3 grudnia 2012 r. złożył deklarację VAT-7 za listopad 2012 r, w której wykazał kwotę 42.021 zł również do zwrotu na rachunek bankowy.

W dniu 16 listopada 2012 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. (z przewidywanym terminem zakończenia kontroli w dniu 17 grudnia 2013 r.). Kontrolę rozszerzono następnie o zasadność zwrotu VAT za listopad 2012 r.

Uznając, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (j .t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), sześciokrotnie przedłużał termin zakończenia kontroli podatkowej. Ostatnie postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane [...] i przedłużało termin zwrotu podatku do 21 października 2013 r.

Pismem z 11 września 2013 r. pełnomocnik podatnika wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku postanowieniem z [...], a następnie wniósł na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucił naruszenie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1133/13 i I FSK 1134/13) dopuszczalna jest skarga na postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u.

Dalej pełnomocnik wywodził, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, naruszając tym samym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie autora skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużając termin zwrotu od 28 grudnia 2012 r. do 30 sierpnia 2013 r. miał wystarczająco dużo czasu, aby dokonać weryfikacji rozliczenia podatnika. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r. (I SA/Gd 1003/10) argumentował, że przedłużenie zwrotu VAT może nastąpić tylko w wyjątkowych wypadkach, dlatego stanowisko organu w tym zakresie powinno zostać skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego tych wymogów nie spełnia zaskarżone postanowienie, gdyż jest lakoniczne i niepoparte argumentami, które wskazywałyby na konieczność pozbawienia podatnika prawa odzyskania zwrotu w ustawowym terminie. Jako jedyną okoliczność uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku organ podatkowy podał brak odpowiedzi ze strony władz słowackich oraz bliżej nieokreślonych Naczelników Urzędów Skarbowych odnośnie do kontrahentów skarżącego. Konkludując pełnomocnik stwierdził, że skoro organ podatkowy nie wskazał wiarygodnych powodów dalszego sprawdzania rozliczenia podatkowego skarżącego, to powinien zwrócić podatek.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W opinii organu podatkowego, ponieważ art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, to wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co prawidłowego rozliczenia podatku, której organ podatkowy dał wyraz w sprawie wszczynając kontrolę podatkową.

Naczelnik argumentował, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział dla podatnika wynagrodzenie za niesłuszne wstrzymanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy). W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

W ocenie organu przedłużenie zwrotu podatku było w pełni uzasadnione. Wyjaśnił, że deklaracja VAT-7 za październik 2012 r. jest pierwszą, w której skarżący wykazał obrót. Prowadzenie działalności gospodarczej podatnika ogranicza się do zakupów i odsprzedaży prętów żebrowanych. Podatnik wykazuje ponadto nieznaczne koszty dotyczące zapłaconego czynszu, telefonu oraz prądu. Płatności dokonywane są co do zasady w dniu transakcji.

Z faktur wystawionych przez skarżącego w październiku i listopadzie 2012 r. wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw były pręty żebrowane w ilości ponad 263 tony o łącznej wartości 548.858,90 zł. Odbiorcami towarów, zgodnie z przedstawionymi przez podatnika dokumentami były następujące podmioty:

1. słowacka spółka A (4 dostawy na łączna kwotę 203.603,40 zł).

Transport na Słowację był organizowany przez A i dokonywany przez firmę B, a towar miał być dostarczany do miejscowości O. na terenie Czech.

Wobec wspólnika A – M. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania PIT za 2010 r. W Prokuraturze Okręgowej w K. toczy się również postępowanie o sygnaturze [...] dotyczące osoby M. K..

2. słowacka spółka C (7 dostaw na łączna kwotę: 345.255,50 zł).

Transport na Słowację był organizowany przez C i dokonywany przez firmę D. W przypadku części dostaw, towar miał być dostarczany do miejscowości C. na terenie Czech.

W dniu 22 stycznia 2013 r. wystąpiono z wnioskiem do słowackich władz podatkowych dotyczącym transakcji zawartych pomiędzy T.W., a firmami: A oraz C.

Jak wyjaśnił Naczelnik, słowacka administracja podatkowa nie udzieliła jeszcze odpowiedzi na ww. zapytania.

Dalej organ podatkowy wskazał, że skarżący dokonywał nabycia towarów na podstawie faktur od: E w T. i F Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Z..

Na podstawie uzyskanych odpowiedzi z przeprowadzonych czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz przeprowadzonych czynności analitycznych częściowo odtworzono łańcuch dostawców prętów żebrowanych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na S. (k. 8 akt sądowych).

W związku z tym, że według ustaleń organu podatkowego, pręty żebrowane dostarczane przez skarżącego do słowackich spółek, pochodzą od słowackich i czeskich podmiotów, to zachodzi duże prawdopodobieństwo udziału podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw polegających na wyłudzeniach VAT na szkodę Skarbu Państwa, z wykorzystaniem mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie wewnątrzunijnym oraz posługiwaniu się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, tj. potwierdzającymi dokonanie czynności, które faktycznie nie miały miejsca (zakupy i dostawa towarów do kontrahenta).

Naczelnik argumentował, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw prętów nie posiadają zaplecza magazynowego, a transport zawsze był organizowany przez kolejnego dostawcę towarów. W powyższej sprawie Prokuratura Okręgowa w Ł. pod sygnaturą [...] prowadzi śledztwo w sprawie karuzeli podatkowej w trakcie realizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw stali.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że nie otrzymał jeszcze odpowiedzi na wnioski o kontrolę: w spółce F (wnioski do Naczelnika

Urzędu Skarbowego w Z. z 21 grudnia 2012 r. i 13 marca 2013 r., ponaglenie z 12 lipca 2013 r.), u K. G. (wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Z. z 11 marca 2013 r., ponaglenia z 16 maja 2013 r. i 12 lipca 2013 r.), w spółce z o.o. G (wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 12 marca 2013 r., ponaglenie z 16 maja 2013 r., wniosek przekazany zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.), u K. P. (wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 30 listopada 2012 r.), w spółce z o.o. H (wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 12 marca 2013 r. przekazany do realizacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W zakresie dopuszczalności skargi na przedmiotowe postanowienie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Należy zauważyć, że zaskarżony indywidualny akt (postanowienie) naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W konsekwencji uznać trzeba, że podatnikowi, na postawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u.

Pogląd powyższy jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza wyrokami wskazanymi w skardze podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2474/13.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe zapatrywanie prawne.

Przechodząc do meritum zauważyć należy, że w myśl art. 87 ust.2 u.p.t.u. zdanie drugie "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej".

W świetle treści przytoczonego przepisu prawdziwe jest twierdzenie, że organ ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu VAT, gdy ma uzasadnione przesłanki by powziąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku – vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 32/12.

Innymi słowy organ jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT już wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku.

Cytowany przepis nie nakłada więc na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

Sformułowanie "uzasadnione wątpliwości" oznacza zaś, że muszą to być wątpliwości oparte na obiektywnych racjach, słuszne, usprawiedliwione – Słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 1093.

Istnienia właśnie takich wątpliwości, opartych na powyższych przesłankach winien poszukiwać sąd administracyjny w rozstrzygnięciach organów podatkowych w sprawach przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tylko bowiem ich istnienie pozwala uznać, że owe rozstrzygnięcia (postanowienia) są zgodne z prawem.

W ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu podatkowego, będące podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku, są uzasadnione.

W szczególności chodzi tu o wysokość kwot wykazanych do zwrotu, za pierwsze miesiące po podjęciu działalności gospodarczej przez skarżącego, brak środków transportu i innego majątku trwałego, czy też składanie za kolejne miesiące deklaracji podatkowych, w których również wykazywano znaczne kwoty podatku do zwrotu.

Istotne jest również to, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Taką ewentualność, z dużą dozą prawdopodobieństwa, pozwala przyjąć okoliczność, że transporty prętów były zawsze organizowane przez kolejnego dostawcę, zaś Prokuratura Okręgowa w Ł. prowadzi postępowanie przygotowawcze [...] dotyczące osoby M. K., wspólnika słowackiej spółki A, odbiorcy towaru deklarowanego przez skarżącego.

Ponadto organ podatkowy w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia nadal nie dysponował odpowiedzią słowackich władz podatkowych na swe zapytanie dotyczące transakcji zawartych pomiędzy skarżącym i obiema firmami słowackimi tj. A oraz C.

Wystąpienie w tym zakresie nastąpiło w dniu 22 stycznia 2013 r. na formularzu SCAC [...]. Dotyczyło obu wymienionych wyżej firm.

Nie było to jednak wystąpienie jedyne. W ramach systemu VIES, to jest VAT Information Exchange System (system wymiany informacji o VAT) pozwalającego na weryfikację numeru rejestracji podatkowej oraz gromadzącego informacje o dostawach wewnątrzwspólnotowych, organ wystąpił o informacje dotyczące statusu i transakcji przeprowadzanych przez obie wymienione firmy 22 listopada 2012 r. (k. 115-116) i 21 grudnia 2012 r. (k. 165-168).

Ponadto zapytanie na formularzu SCAC [...] ponowiono w dniu 26 marca 2013 r. (k. 152-154, tom II).

Mimo to do daty wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymał odpowiedzi władz słowackich.

Należy zgodzić się z organem, iż jego przypuszczenia co do istnienia zorganizowanej grupy zajmującej się tzw. transakcjami karuzelowymi, w skład której miałby wchodzić skarżący, nie mogą zostać rozwiane lub potwierdzone bez wyjednania odpowiedzi od właściwych organów podatkowych w kraju i na Słowacji.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1065/12 "w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie, że strona skarżąca świadomie bądź nie uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonywane są w ramach łańcucha dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego. Oszustwo takie polega na tym, że uczestnicy takiej transakcji (albo niektórzy z nich) uzyskują korzyść poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku albo poprzez uzyskanie zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach zwrotu. Zatem przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogła mieć sama okoliczność wywozu towaru na teren innych krajów UE.

Ponadto, jak wynika z odpowiedzi na skargę (co zauważono również w zaskarżonym wyroku) przedłużenie terminu zwrotu spowodowane było właśnie brakiem odpowiedzi na wysyłane formularze SCAC 2004 r. dotyczące słowackiego oraz czeskich kontrahentów."

Jak zauważył sąd odwoławczy w przypadku "karuzeli podatkowej" "dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru".

Wreszcie niepodważalne jest stwierdzenie sądu II instancji iż "powodem przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie było przecież podjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy strona o fakcie oszukańczych transakcji wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć".

W ocenie sądu I instancji powyższe wywody pozostają w pełni aktualne w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji uznać należy, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych skarżącego, a zatem w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ma obowiązek – zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że trafne jest spostrzeżenie, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest lakoniczne. Jednak owa lakoniczność nie pozbawia przedmiotowego postanowienia waloru legalności.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze zaskarżone postanowienie zawiera argumentację. Zmierza ona do wykazania, że bez uzyskania odpowiedzi od władz podatkowych słowackich i organów podatkowych wewnętrznych właściwych dla kontrahentów podatnika na zadane im pytania niemożliwe jest zbadanie zasadności zwrotu VAT w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy podatkowej. Sąd I instancji w całości podziela powyższe zapatrywanie, uznając je za wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Nie jest przy tym tak, że przedstawienie przez podatnika dowodów realizacji transakcji, w tym dokumentacji fotograficznej, musi być wystarczające dla organu podatkowego. To organ ten jako dominus litis decyduje jakie dowody są niezbędne dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca nie związał organu żadnymi ograniczeniami w tej mierze, nie zawarł również wiążących granic czasu zatrzymania zwrotu.

Za wystarczającą rekompensatę uznał bowiem regulację art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, zgodnie z którą w razie zasadności zwrotu organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

E.B.